Vergi Planlaması Aracı Olarak Amortisman Müessesi

 

I.GİRİŞ

Vergi Planlaması; cari ve gelecek vergi dönemlerindeki vergi yükümlülüklerinin minimize edilmesine yardım eden farklı vergi seçeneklerinin sistematik analizidir. İşletmeler ticari faaliyetlerde kazançlarını maksimize, maliyetlerini de minimize etmek isterler. Vergi ise; işletmenin karını azaltan bir maliyet olarak görülür. Vergi planlaması işletmeler açısından önem taşımakta ve işletmelerin kuruluş yeri ve hukuki şekilleri, faaliyet konuları, muhasebe sistemleri, faaliyet süreçleri, yatırım ve finansman kararları, üretim süreçleri, pazarlama politikaları vb. kararları üzerinde önemli etkiler yaratabilmektedir. Çünkü işletmeler açısından bakıldığında vergilendirme bir maliyet unsuru olarak görüldüğü için, bu maliyetten kurtulma sürecinde vergi planlaması yapılması gündeme gelmektedir. İşletmeler bu amaçla çeşitli uygulamalara başvurmakta olup amortisman uygulaması da bunlardan biri olarak karşımıza çıkmaktadır. Makalede amortisman uygulamasının genel hatları anlatıldıktan sonra işletmeler tarafından nasıl vergi planlaması aracı olarak kullanıldığı ele alınacak ve değerlendirilecektir.

1. MEVCUTLARDA AMORTİSMAN

2.1.AMORTİSMAN KONUSU

Amortisman, genel olarak, üretim faaliyetleri sonucunda mal ve hizmetler oluşturulurken geçmiş yıllardan devralınan sermaye mallarında meydana gelen aşınma ve eskimenin parasal değeridir. Bir firmada bir yıldan fazla kullanılacağı düşünülen ve herhangi bir biçimde değerden düşmesi söz konusu olan ekonomik değerlerde (taşınmazlar, bunların tamamlayıcı parçaları, ayrıntıları, makine, techizat, vb.) oluşacak değerlerin bir yıl içinde uğradıkları değer kayıplarının üretilen malların maliyet tutarlarına eklenmesi veya söz konusu kayıpların o yılın giderleri arasına yazılması amortismanın konusunu oluşturur.

VUK’un 313’üncü maddesinde “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.” Hükmüne yer verilmiştir. Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulup tutulamayacağına, hakkında özel bir hüküm (mesela, özel maliyet bedeli veya sermayede amortisman gibi) bulunmadığı takdirde, VUK’daki amortisman ayırma şartlarına uyup uymadığına bakılmak suretiyle karar verilir.

2.1.1.KULLANIM SÜRESİNİN BİR YILI AŞMASI

Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi olup olmaması ömrüyle ilgilidir. VUK’un 313’ncü maddesi uyarınca, bir varlığın amortismana tabi iktisadi kıymet sayılabilmesi için işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte olması gerekmektedir. Bu ölçüye göre kullanım süresi bir yılı aşan iktisadi kıymetler için amortisman uygulanabilecek, kullanım süresi bir yılı aşmayan iktisadi kıymetlerin bedelleri ne olursa olsun ticari kazancın tespitinde doğrudan gider olarak dikkate alınabilecektir. Burada vurgulanması gereken önemli bir nokta iktisadi kıymetin fiilen bir yıldan fazla kullanılmasının şart olmadığıdır. Bir varlığın işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte olması, amortismana tabi bir iktisadi kıymet sayılması için yeterlidir. Örneğin 31 Aralık 2016 tarihinde aktife kayıt edilen ve fiilen kullanıma hazır halde bulunan CNC Torna makinesi için 2016 yılı için 1 yıllık amortisman gideri ayrılır.

2.1.2.İŞLETMEDE KULLANILMA VE ENVANTERE ALINMA

VUK’un 313’üncü maddesinde yer alan “işletmede … kullanılan” ifadesi ile, bir iktisadi kıymetin değerinin amortisman yoluyla yok edilebilmesi için işletme aktifine kayıtlı olması ve işletmede bilfiil kullanılması veya kullanıma hazır olması gerektiği belirtilmek istenmiştir. İktisadi kıymetin envantere dahil olması, hem fiilen işletmenin tasarrufunda bulunmasını, hem de envantere kaydedilmiş olmasını ifade eder. Bu çerçevede işletme bünyesinde meydana getirilen ancak işletme tasarrufunda bulunmayan iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayrılamayacaktır..

2.1.3.İKTİSADİ KIYMETİN DEĞERİ BELLİ BİR TUTARI AŞMALIDIR:

Vergi Usul Kanununun 313 maddesinde açıklandığı üzere Değeri 1.1.2017’dan itibaren 900 -TL aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri1.1.2017’dan itibaren 900 –TL aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır.Burada dikkat edilmesi gereken bir konu da 900 TL’lik limit sadece peştamallıklar, alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar için geçerli olduğudur. Bunlar dışındaki amortismana tabi varlıklar bu tutarın altında olsalar bile amortismana tabi tutulmak zorundadır

2.1.4-YIPRANMA, AŞINMA, DEĞERDEN DÜŞME ETKİSİ ALTINDA BULUNMA

Amortisman ayrılabilmesi için iktisadi kıymet yıpranma, aşınma ya da değerden düşme etkisi altında bulunmalıdır. VUK bu düşünceden hareketle Boş Arazi ve arsalar için amortisman ayrılamayacağını hükme bağlamıştır. Yıpranma, aşınma, değerden düşme çeşitli nedenlerle meydana gelebilmektedir. kanun koyucu neden sınırlaması yapmayarak her türlü yıpranma ve aşınmayı kabul etmektedir.

2.2.AMORTİSMAN TUTARININ HESAPLANMASI VE AMORTİSMAN AYIRMA YÖNTEMLERİ

VUK’un 315’nci maddesine göre, mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır. Amortismana tabi olacak iktisadi kıymetlerin her yıl ne kadarının gider olarak dikkate alınacağı amortisman yöntemine göre belirlenir. VUK’da normal amortisman yöntemi ile azalan bakiyeler yöntemi olmak üzere iki farklı amortisman hesaplama yöntemi benimsenmiştir.

2.2.1 NORMAL   AMORTİSMAN USULU

5024 sayılı kanunla VUK’un 315’inci maddesinde yapılan değişiklikle amortismana tabi iktisadi kıymetlerin Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edilmesi ve ayrıca ilan edilecek oranların tespitinde  iktisadi kıymetlerin faydalı ömrünün dikkate alınması ön görülmüştür. Normal amortisman yöntemi, iktisadi kıymetin faydalı ömrü boyunca aynı oranda amortismana tabi tutulmasıdır.

2.2.2 AZALAN BAKİYELER USULÜ

Azan bakiyeler yöntemi %50 yi geçmemek üzere ,her yıl bakiye değer üzerinden normal amortisman oranının iki katı amortisman ayrılmasıdır.

Azalan bakiyeler usulü ile amortismanı ancak bilanço esasına göre defter tutan mükellefler uygulayabilirler. Bunların dışında kalan ve işletme hesabı esasında defter tutan tüccar ve çiftçiler ile bilanço usulünde defter tutsa bile serbest meslek erbabı ve gayrimenkul sermaye iradı sahipleri bu usulde amortisman ayıramazlar.

2.2.3.AMORTİSMAN USULÜNÜ SEÇME VE DEĞİŞTİRME:

VUK’un mükerrer 320’nci maddesine göre iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnızca birisi uygulanabilir. Bir iktisadi kıymet için normal amortisman yöntemiyle amortisman ayrılmaya başlanmış ise, müteakip vergilendirme dönemlerinde bu usulden dönülemez ve sonradan azalan bakiyeler usulüyle amortisman ayrılamaz.Yıllık olarak seçilen usul geçici vergi dönemlerinde de değiştirilemez. Benzer şekilde ilk defa aktife alınan iktisadi kıymetler için geçici vergi açısından seçilen usul ve oranlar yıllık olarak da uygulanmak zorundadır.

Ancak VUK’un mükerrer 320’nci maddesine azalan bakiyeler yönteminden normal amortisman yöntemine geçilebilir. Bunun için değişikliğin vergi beyannamesinde ya da beyanname eki bilançoda belirtilmesi zorunludur. Değişiklik bildirimin yapıldığı dönemden itibaren uygulanır. Önceki yıllara ilişkin düzeltme yapılamaz. Varlığın henüz yok edilememiş değer kısmı, kalan amortisman süresi içinde miktarlarla yok edilir.

Örnek:

(M) Ltd Şti.. 2016 yılında aktifine kaydettiği maliyet bedeli 1.000.000 TL olan CNC Azdırma Makinesini azalan bakiyeler yöntemiyle itfa etmekte olup, makinenin normal amortisman oranı %10’dir. (M) Ltd Şti.. 2017 yılı için azalan bakiyeler yönteminden vazgeçip normal amortisman yöntemine geçmiştir. Buna göre yıllar itibariyle amortisman tutarları aşağıdaki gibi olacaktır.

2017 yılında makinenin kalan amortisman süresi 9 yıl olduğundan kalan bakiye değer olan 800.000TL 9 yıla bölünerek her yıl eşit tutarda itfa edilecektir. Muhasebe kayıtları da aşağıdaki gibidir.

———————————————-31.12.2016————————————————- —–

730-GENEL  ÜRETİM GİDERLERİ               200.000

257-BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR           200.000

—————————————————-/—————————————————————

 

———————————————-31.12.2017——————————————————

730-GENEL ÜRETİM GİDERLERİ        88.888,88

257-BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR   88.888,88

—————————————  ————-/————————————————————-

 

2.3 VERGİ PLANLAMASI ARACI OLARAK AMORTİSMAN MÜESSESESİNİN KULLANIMINA İLİŞKİN ÖRNEKLER

Örnek 1 :

 

2016 Yılında tanesi 300.000,00 TL den 7 adet çekici araç alarak faaliyetine başlayan ABC Nakliye Tic.A.Ş. 2016 faaliyet döneminde amortisman öncesi karı 840.000 TL dir.Şirketin Normal Amortisman yöntemini seçmesi halinde ödeyeceği kurumlar  vergisi aşağıdaki gibi olacaktır.

 

Amortismana tabi varlık tutarı 300.000,00 X 7= 2.100.000,00 TL Amortisman oranı %20 Amortisman süresi 5 Yıldır.

2016 yılı için ayrılacak amortisman tutarı : 2.100.000 X 0,2= 420.000,00 TL dir.

 

Ödenecek Kurumlar Vergi ise

Kurumlar Vergisi Matrahı: (840.000,00 -420.000)= 420.000 x0,2= 84.000,00 TL dir.

 

Azalan Bakiyeler usulünün seçilmesi halinde ise

 

2016 yılı için ayrılacak amortisman tutarı : 2.100.000,00 X0,4 =840.00,00 TL dir.

Ödenecek Kurumlar Vergi ise

Kurumlar Vergisi Matrahı (840.000,00-840.000,00= 0,00

ABC Nakliye Tic.A.Ş. Azalan Bakiyeler usulünü seçmesi halinde 2016 yılına ilişkin olarak herhangi bir kurumlar vergisi ödemeyecektir.Yukarıdaki örneklerde görüldüğü üzere amortisman usulü seçimi ilgili yıl için ödenecek kurumlar vergisi tutarını değiştirmektedir.

 

Örnek 2:

 

XYZ Makina Sanayi ve Ticaret Ltd Şti nin 2012 yılı Ticari Bilanço zararı 1.000.000,00 TL dir. 2016 yılında şirket yetkili organlarınca alınan karar doğrultusunda 1.000.000,00-TL CNC Makinası yatırımı yapılarak aktife kayıt edilmiştir. XYZ Makina Sanayi ve Ticaret Ltd Şti nin 2016 yılında alınan CNC Makinası Amortismanı öncesi karı 800.000,00-TL dir.

Bu durumda şirketin seçmesi gereken amortisman usülü ne olmalıdır?

 

Normal Amortisman usulünün seçimi halinde ayrılacak CNC Makine Amortisman tutarı aşağıdaki gibi olacaktır. Amortisman oranı%10 olarak uygulanacaktır.

Amortisman Tutarı : 1.000.000,00 X0,1 =100.000,00-TL olacaktır.

 

Azalan bakiyeler usulünü seçmesi halinde ayrılacak

amortisman tutarı ise 1.000.000,00 X0,2 = 200.000,00 TL olacaktır.

Bilindiği üzere kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından  indirilebilecektir. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır.2012 yılına ait geçmiş yıllar zararı izleyen 5. yıl olan 2017 yılına kadar mahsup edilmez ise sonraki yıllarda mahsubu mümkün olmayacaktır. Bu durumda mükellef kurumun azalan bakiyeler usulünü değil normal amortisman usulünü seçmesi ve geçmiş yıllar zararından mahsup edebileceği en yüksek miktarı mahsup etmesi daha doğru olacaktır.

Örnek 3:

KL A.Ş.nin 2011 yılına ait geçmiş yıllar zararı 100.000,00 TL dir. İzleyen dönemlerde şirket kar elde edemediğinden bu zarar 2016 yılına kadar mahsup edilememiştir. Şirketin 2016 yılı amortisman öncesi karı ise 95.00,00 TL dir.Amortismana tabi varlık Tutarı  1.000.000,00 TL olup amortisman oranı ise %10 dur.Yani 2016 yılında şirket tarafından gider yazıla bilecek amortisman tutarı 100.000,00-TL dir.(KL A.Ş. Halka açık değil ve bağımsız denetime  tabi değildir)

Bu durumda şirkete önerimiz 2016 yılı için amortisman ayırmamasıdır. Aksi halde 100.000,00 TL  geçmiş yıllar zararının mahsup imkanı ortadan kalkacaktır.

Amortisman ayırmak bir muhasebe kuralı olmakla birlikte, amortisman ayırmamanın Hazine lehine olması ve vergi mevzuatımızda amortismanlarla ilgili hükümlerin ihtiyari nitelik arz etmesi nedeniyle eleştiri konusu yapılmamaktadır. Nitekim, VUK md.320’nin son paragrafındaki “Amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.” hükmü, istenirse amortisman ayrılamayabilmesine veya olması gerekenden daha düşük nispette amortisman ayrılabilmesine imkan tanımaktadır.

III. SONUÇ

Ömürleri birden fazla yıla yayılan ve zamanla yıpranmaya maruz kalan duran varlıkların bedellerinin giderleştirilmesi vergi ve muhasebe uygulamalarında amortisman kavramı ile ifade edilir. Amortisman ayırma işlemi ve işlemin yapılış şekli vergi matrahını doğrudan etkilemektedir. Yukarıda verilen örneklerde de görüldüğü üzere amortisman usulü seçimi veya amortisman ayırma veya ayırmama kararı ödenecek kurumlar vergisini doğrudan etkilemektedir. Amortisman ayırırken işletmenin geçmiş yıl zararlarına, finansman yapısına ,gelecek beklentilerine,yapılan yatırımların geri dönüş süresine ,işletmeye ait bilançonun çıkarılış amacına uygun yöntemlerin seçilmesi gerekmektedir.

 

vergibilimi.com