KAT KARŞILIĞI İNŞAAT KAPSAMINDAKİ TESLİMLERDE KDV- EMSAL BEDEL TESPİTİ- ARSA TESLİMİNDE İSTİSNA UYGULAMASI
- Giriş
Müteahhitlik firmaları genelde, yeterli finansmana sahip olmamaları ya da satın almanın finansman maliyetine katlanmayı karlı görmememleri nedeniyle, arsa satın almak yerine arsa sahipleri ile kat karşılığı inşaat sözleşmesi yoluna gitmektedir. Dolayısıyla mevcut finansman kaynaklarını arsa satın almak yerine daha fazla inşaat üretimine harcamaktadır.
Arsa sahipleri tarafından da; arsanın mevcut durumundan daha değerli bir hale gelmesi, herhangi bir harcama yapmadan yeni bina imkanına kavuşulması v.s. gerekçeler ile arsanın kat karşılığı verilmesi tercih edilmektedir.
Bu çalışmamızda arsa karşılığı inşaat işlerinde; hem bağımsız birim (konut, iş yeri) karşılığında arsasını müteahhite teslim eden arsa sahibinin hem de arsa karşılığında arsa sahibine bağımsız birim tesliminde bulunan müteahhidin, bu teslimler nedeniyle, Katma Değer Vergisi Kanunu karşısındaki durumu irdelenmiş, her iki tarafın bu işlemlerle sınırlı olmak üzere yükümlülükleri açıklanmıştır.
Çalışmamızın 3. Bölümünde; arsa sahibine yapılacak teslimlerde KDV matrahını belirleyici emsal bedelin, öncelikle VUK 267/2 de yer alan “maliyet esası” usulüne göre belirlenmesi gerektiği kişisel görüşümüzün gerekçesi açıklanmıştır.
Son olarak, arsa sahibi kurumun aktifinde iki tam yıl süreyle bulunan arsanın kat karşılığı inşaat işleri kapsamında teslimi durumunda KDV kanunun “Diğer İstisnalar” başlıklı 17/4 üncü maddesinin (r) bendide yer alan istisnanın uygulanıp uygulanmayacağı açıklanmıştır.
- Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa ve Bağımsız Birim Teslimlerinin KDV Karşısındaki Durumu
Katma Değer Vergisi Kanunun; 1/1 inci maddesi ile ticari, sınai, zirai, faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuş, 2 nci maddesinin 5 inci bendinde ise trampanın iki ayrı teslim olduğu hükme bağlanmıştır.
Arsa karşılığı inşaat işinde KDV uygulaması konusunda Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin I-A/8 bölümünde; “Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir.” açıklamasına yer verilmiştir.
Öte yandan 60 no’lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde yer alan açıklamalara göre; Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV’ye tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmaz. Diğer taraftan müteahhit tarafından arsa sahibine arsasının karşılığı olarak yapılan konut/işyeri tesliminde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinde arsa sahibine yapılacak teslimlerde KDV matrahının emsal bedel olacağı belirtilmiş olsa da emsal bedelin bu konuda hangi sıra ile belirleneceği açıklanmamıştır.
- Arsa Sahibine Teslim Edilen Bağımsız Birimlerin Emsal Bedeli VUK 267/2 Maliyet Esasına Göre Belirlenecektir
KDV Genel Uygulama Tebliğinde arsa sahibine yapılacak teslimlerde KDV matrahının emsal bedel olacağı belirtilmiş olsa da emsal bedelin bu konuda hangi sıra ile belirleneceği açıklanmamıştır. Vergi Usul Kanunun “Emsal Bedel ve Emsal Ücret” başlıklı 267 inci maddesinde ise emsal bedelin; belirlenen sıraya göre tespit edileceği hüküm altına alınmış olup, birinci sırada ortalama fiyat esasının, ikinci sırada maliyet esasının, üçüncü sırada takdir esasının dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
Müteahhit tarafından, arsa sahibine, arsasına karşılık olarak yapılan teslimlerde uygulamada VUK 267/2 de yer alan “maliyet esası” dikkate alınmakta ve emsal bedel bu esasa göre tespit edilmektedir. Ancak Vergi İdaresi son zamanlarda bu konuda verilen bazı özelgeleri gerekçe göstererek öncelikle VUK 267/1 de yer alan “ortalama fiyat esasının” dikkate alınması gerektiğini öne sürmekte ve mükellef açısından eleştiri konusu yapmaktadır.
Bu konudaki kişisel görüşümüz; müteahhit tarafından, arsa sahibine, arsasına karşılık olarak yapılan teslimlerde, emsal bedelin, öncelikle VUK 267/2 de yer alan “maliyet esası” usulüne göre belirlenmesi gerektiği yönündedir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 262 nci maddesinde, maliyet bedeli iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Aynı kanunun 269 uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği, 270 inci maddesinde, gayrimenkullerde maliyet bedeline mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderlerin girdiği, 271 inci maddesinde ise, inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği hükme bağlanmıştır.
Kat karşılığı inşaat işlerinde toplam maliyet arsa maliyeti ile inşaat maliyetinin toplamından oluşmaktadır. Her bir daire, iş yeri veya katın maliyeti ise belirli ölçü ve esaslara göre binanın tüm maliyetinden, bunlara, pay verilerek tespit edilmektedir.
Toplam inşaat maliyeti, arsa sahibine verilen daire ve iş yerlerinin inşası için yapılan harcamalar ile müteahhidin kendisine kalan daire ve işyerleri için yapılan harcamalardan oluşmaktadır. inşaatın toplam maliyetinin arsa sahibine verilen daire ve işyerlerine isabet eden kısmı ile arsa sahibine yapılan nakit ödemelerin toplamı ise toplam arsa maliyetini (müteahhidin kendisine ait dairelerin arsa maliyeti) vermektedir.
Bu durumda, arsa sahibine verilen daire ve iş yerlerinin emsal bedelini maliyet esası yerine ortalama fiyat esasına göre belirleyecek olursak, inşaatın arsa maliyeti dolayısıyla inşaatın toplam maliyeti gerçek durumu yansıtmayacaktır.
Diğer taraftan, inşasında kullanılan malzemeye göre maliyeti, bulunduğu yer ve konuma göre değeri farklılık arz edecek olan konutların,VUK 267/1’e göre aynı cins ve neviden sayılarak ortalama fiyat esasına tabi tutulması durumunda, uygulamada çeşitli zoruluklar ve haksız sonuçlarla karşılaşılması kaçınılmaz olacaktır.
VUK 267/2 maddesinde maliyet bedeli esasına göre; Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.
Yukarıdaki açıklamalarımız doğrultusunda, kişisel görüşümüz; müteahhit tarafından, arsa sahibine, arsasına karşılık olarak yapılan teslimlerde, emsal bedelin, öncelikle VUK 267/2 de yer alan “maliyet esası” usulüne göre belirlenmesi gerektiği yönündedir.
Diğer taraftan, emsal bedel belirlenirken KDV kanunu madde 27/4’te yer alan “….emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamüle düşen hissenin bedele katılması mecburidir.” Hükmünün dikkate alınması gerekmektedir.
- Arsa Sahibinin KDV Karşısındaki Durumu
4.1. Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Teslimi ve KDV
Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin I-A/8.1 bölümünde; Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa tesliminin KDV’ye tabi olacağı, ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde ise vergi uygulanmayacağı, açıkça belirtilmiştir.
Öte yandan 60 no’lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde özetle; arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir.
Buna göre;
– Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.
– Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır.
– Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte,müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.
Ayrıca, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde KDV Kanununun 27/3 üncü maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir.
Emsal bedel belirlenirken diğer önemli bir husus ise KDV kanunu 27/4 maddesinde yer alan “ Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir.” hükmün dikkate alınması gerekmektedir.
4.2. Arsa Sahibi Kurumun Aktifinde İki Tam Yıl Süreyle Bulunan Arsanın Kat Karşılığı Tesliminde İstisna Uygulaması (KDV 17/4-r)
Katma Değer Vergisi Kanunun; 1/1 inci maddesi ile ticari, sınai, zirai, faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuş, 2 nci maddesinin 5 inci bendinde ise trampanın iki ayrı teslim olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-r maddesi uyarınca, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna bulunmaktadır.
Arsa karşılığı inşaat işinde KDV uygulaması konusunda Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin I-A/8 bölümünde; “Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir.” açıklamasına yer verilmiştir.
Öte yandan 60 no’lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde yer alan açıklamalara göre; Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
Söz konusu tebliğ ve sirkülerde yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında gerçekleşen işlemlerde vergiyi doğuran olay inşa edilen konutların arsa sahibine devir ve teslimi anında meydana gelecektir. Buna göre, arsanın bağımsız birim inşa edilmek üzere müteahhide tevdii sırasında arsa teslimi ile ilgili olarak vergiyi doğuran olay vuku bulmamakta, bağımsız birimlerin arsa sahibine teslim edildiği tarihte her iki teslim için (arsa ve bağımsız birimler) karşılıklı ve eş zamanlı olarak vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.
Ancak, arsaya karşılık verilecek konutların tesliminden önce mülkiyetinin konut tesliminde bulunacak kişi ya da kurum adına tapuda tescilinin yapılması halinde arsa teslimi bakımından vergiyi doğuran olay tapuya tescil anında gerçekleşecektir.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde; arsa sahibi kurumun (şirket, kooperatif) aktifinde bulunan arsanın müteahhit firmaya işyeri veya konut karşılığı teslimi KDV’ye tabi bulunmakta olup, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih itibariyle arsanın kurumun aktifinde en az iki tam yıl süreyle kalmış olması halinde arsanın devri işlemi KDV kanunun 17/4-r maddesi uyarınca KDV’den istisna olacaktır.
- SONUÇ
Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır.
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV’ye tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmaz. Diğer taraftan müteahhit tarafından arsa sahibine arsasının karşılığı olarak yapılan konut/işyeri tesliminde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinde arsa sahibine yapılacak teslimlerde KDV matrahının emsal bedel olacağı belirtilmiş olsa da emsal bedelin bu konuda hangi sıra ile belirleneceği açıklanmamıştır.
Müteahhit tarafından, arsa sahibine, arsasına karşılık olarak yapılan teslimlerde uygulamada VUK 267/2 de yer alan “maliyet esası” dikkate alınmakta ve emsal bedel bu esasa göre tespit edilmektedir. Ancak Vergi İdaresi son zamanlarda bu konuda verilen bazı özelgeleri gerekçe göstererek öncelikle VUK 267/1 de yer alan “ortalama fiyat esasının” dikkate alınması gerektiğini öne sürmekte ve mükellef açısından eleştiri konusu yapmaktadır.
Yukarıda gerekçeleri ile açıkladığımız üzere bu konudaki kişisel görüşümüz; müteahhit tarafından, arsa sahibine, arsasına karşılık olarak yapılan teslimlerde, emsal bedelin, öncelikle VUK 267/2 de yer alan “maliyet esası” usulüne göre belirlenmesi gerektiği yönündedir.
VUK 271 inci maddesi hükmü gereğine uygun olarak, arsa sahibine teslim edilen daireler için düzenlenen fatura bedelinin arsa maliyeti olarak toplam üretim maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir. Arsa sahibine teslim edilecek dairelerin emsal bedeli (KDV matrahı); VUK nun 267/2 de yer alan “maliyet esası” usulü ve KDV kanunun 27/4 madde hükmü dikkate alınmak suretiyle tespit edilecektir.
Arsa sahibi kurumun (şirket, kooperatif) aktifinde bulunan arsanın müteahhit firmaya işyeri veya konut karşılığı teslimi KDV’ye tabi bulunmakta olup, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih itibariyle arsanın kurumun aktifinde en az iki tam yıl süreyle kalmış olması halinde arsanın devri işlemi KDV kanunun 17/4-r maddesi uyarınca KDV’den istisna olacaktır.
vergibilimi.com
Kaynakça;
1- Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (26 Nisan 2014 Tarih ve 28983 sayılı RG)
2- Katma Değer Vergisi Sirkuleri/ 60 (08.08.2011 Tarih ve KDVK-60/2011-1 Sayılı)
3- Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğüne ait Özelge (05.03.2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-300.11.92-105 sayılı Özelge)
YASAL UYARI : Yayınlanan yazı/haber tüm hakları yazara aittir. Yazar adı ve “vergibilimi.com” internet sitesi adı kullanılmadan alıntı yapılamaz.
