js_composer domain was triggered too early. This is usually an indicator for some code in the plugin or theme running too early. Translations should be loaded at the init action or later. Please see Debugging in WordPress for more information. (This message was added in version 6.7.0.) in /home1/uniqaweb/hosting/vergibilimi/wp-includes/functions.php on line 6131Anonim şirketlerin büyük çoğunluğunda pay senetlerinin basılı olmadığı bilinen bir gerçektir. Türk Ticaret Kanunu’nun 484 üncü ve 486 ıncı maddesine göre; bedeli tamamen ödenen hamiline yazılı pay senetleri için bedellerinin tamamen ödendiği tarihten itibaren 3 ay içinde pay senetlerinin yönetim kurulunca bastırılıp, pay sahiplerine dağıtılması zorunludur. Bedelleri tamamen ödenmeyen paylar için hamiline yazılı pay senedi çıkarılamaz. Bu hükme aykırı olarak çıkarılanlar da geçersizdir. Pay senedi bastırılıncaya kadar geçici olarak ilmühaber çıkarılabilir. ilmühaberlere, nama yazılı pay senetlerine ilişkin hükümler kıyasen uygulanır.
Paylar hamiline yazılı ise bedellerinin tamamı ödendiği tarihten itibaren 3 ay içinde pay senedinin bastırılması zorunludur. Dolayısıyla çıkarılan ilmühaberler 3 ay geçerlidir. İlmühaberlerin geçerli olmadığı ve pay senetlerinin de bastırılmadığı durumda gelir vergisi ve katma değer vergisi kanunundaki vergi avantajlarından yararlanılamayacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu mük.80/1 inci maddesi hükmü gereği; ivazsız elde olunan hisse senetlerinin elden çıkartılması ile bir bedel (ivaz) karşılığı edinilen hisse senetlerinin iktisap tarihinden itibaren 2 yıl geçmesinden sonra sağlanan kazançlar, gelir vergisinin konusuna girmemektedir.
Limited şirketlerde ortaklık hakları veya hisse payları pay senedine (hisse senedine) bağlanmadığından, bu hak veya payların devri halinde elde edilen kazanç, Gelir Vergisi Kanunu’nun mük.80/4 üncü maddesi hükmü gereği değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir.
Gerçek kişilerin anonim şirketlerde sahip oldukları hisse senetlerini elden çıkartmaları yoluyla sağladıkları kazançlar, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80 inci maddesi kapsamında Değer Artış Kazancı olarak kabul edilmiştir. Burada dikkat edilmesi gereken husus gerçek kişilerin kapalı veya aile tipi olarak adlandırılan anonim şirketlerde sahip oldukları hisse senetlerinin bu kapsamda olduğudur. Dolayısıyla borsada işlem gören senetler ise bu yazımızın konusu dışındadır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80 inci maddesinde ivazsız (karşılıksız) olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artışı kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan maddeye göre; ivazsız elde olunan hisse senetlerinin elden çıkartılması ile bir bedel (ivaz) karşılığı edinilen hisse senetlerinin iktisap tarihinden itibaren 2 yıl geçmesinden sonra sağlanan kazançlar, gelir vergisinin konusuna girmemektedir. Bu düzenleme gerçek kişilerin sahibi oldukları hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların vergilendirilmesine yöneliktir. Dolayısıyla, ticari işletmelere dahil hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen kazançların ticari kazanç hükümlerine göre tespit ve beyanı gerekmektedir.
Hisse senetlerinin 2 yıl süreyle elde tutulduktan sonra satılması halinde doğan değer artış kazancının vergilendirilmeyecek olması hisse senedinin iktisap tarihinin bilinmesini önemli kılmaktadır.
Gerçek kişi ortakların şirketin sermaye artırımına gitmesi dolayısıyla sahip oldukları hisse senetlerinin ve aynı hisse senedinden değişik tarihlerde alım yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması halinde elden çıkarılan hisse senetlerinin iktisap tarihinin belirlenmesi farklılık göstermektedir.
232 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin ” Sermaye Artırımları Dolayısıyla Sahip Olunan Hisse Senetlerinin İktisap Tarihi” başlıklı 2.1. bölümünde; hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde, sermaye ve kar yedeklerinin sermayeye eklenmesi dolayısıyla sahip olunan hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, daha önceden sahip olunan hisse senetlerinin esas alınacağı belirtilmiştir.
Ayrıca, 232 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde; “Şirketler tarafından sermaye artırımına gidildiği durumlarda, ortaklar rüçhan haklarını kullanmak suretiyle artırılan sermayeyi temsil eden hisse senetlerini almaktadırlar. Hisse senedi sahipleri tarafından rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değerleri ödenerek sahip olunan hisse senetleri yönünden iktisap tarihi olarak sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Ortakların rüçhan haklarını sınırlamak suretiyle sermaye artırımını temsil eden hisse senetlerinin satılması durumunda ise yeni bir alım işleminin gerçekleştiği kabul edilecektir.” düzenlemesine yer verilmiştir.
Hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların tespitinde uygulanacak hükümlere Gelir Vergisi Kanununun “Safi Değer Artışı” başlıklı mükerrer 81 inci maddesinde yer verilmiştir.
Buna göre, genel olarak değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacaktır.
Hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların tespitinde aşağıda belirtilen hususların dikkate alınması gerekmektedir.
1- Hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazancın tespitinde, satış bedelinden elden çıkarılan hisse senetlerinin maliyet bedelinin düşülmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır.
2- Menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında, iktisap bedelinin tevsik edilememesi halinde Vergi Usul Kanununun 266 ncı maddesinde yazılı itibari değer iktisap bedeli olarak kabul edilir.
3- Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer “Değer Artışı Kazançları” başlıklı 80 inci maddesinin 4. bendi gereği ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olduğu hükme bağlanmış olup, anılan maddenin devamında “Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.” hükmüne yer verilmiştir.
Anılan maddede geçen ortaklık hakkı veya ortaklık hissesi her türlü şahıs ve sermaye şirketlerinde, ortakların hisse senedine bağlanmamış hisse payını ifade eder. Bu kapsamda limited şirket ortaklık hakkını veya hissesini temsil eden payların elden çıkarılmasıyla ortaya çıkan kazanç, Gelir Vergisi Kanunu yönünden “Değer Artışı Kazancı” olarak vergilenecektir.
Diğer taraftan, bu düzenleme gerçek kişilerin sahibi oldukları hisse paylarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançların vergilendirilmesine yöneliktir. Dolayısıyla, ticari işletmelere dahil hisse paylarının elden çıkarılmasından elde edilen kazançların ticari kazanç hükümlerine göre tespit ve beyanı gerekmektedir.
Belirtme gerekir ki, Limited şirket ortaklık hakkını veya hissesini temsil eden paylar “Hisse Senedi” ile temsil edilmediğinden Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80 inci maddesinin 1 inci bendi hükmü burada geçerli olmayacaktır.
Anonim şirketlerde bedeli tamamen ödenen hamiline yazılı pay senetleri için bedellerinin tamamen ödendiği tarihten itibaren 3 ay içinde pay senetlerinin yönetim kurulunca bastırılıp, pay sahiplerine dağıtılması zorunludur. Bedelleri tamamen ödenmeyen paylar için hamiline yazılı pay senedi çıkarılamaz. Pay senedi bastırılıncaya kadar geçici olarak ilmühaber çıkarılabilir. Dolayısıyla çıkarılan ilmühaberler 3 ay geçerlidir. İlmühaberlerin geçerli olmadığı ve pay senetlerinin de bastırılmadığı durumda gelir vergisi ve katma değer vergisi kanunundaki vergi avantajlarından yararlanılamayacaktır. Örneğin; Gelir Vergisi Kanunu mükerrer 80 inci maddesinin 1 inci bendine göre bir bedel (ivaz) karşılığı edinilen hisse senetlerinin iktisap tarihinden itibaren 2 yıl geçmesinden sonra sağlanan kazançlar, gelir vergisinden ve Katma Değer Vergisinin 17/4-g maddesi hükmü gereğince hisse senetlerinin teslimi katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.
Anonim şirketlerde hisse paylarının ilmühabere bağlanmaması veya pay senetlerinin (hisse senetlerinin) bastırılmaması durumunda hisse senedine bağlı olmayan hisse payının devri GVK mük.80/1 ve KDV 17/4-g maddesinde yer alan vergisel avantajlardan yararlanmayacaktır. Bu durumda kazanç GVK mük.80/4 üncü maddesi kapsamında ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazancı olarak dikkate alınacak ve vergiye tabi olacaktır.
Öte yandan, Limited şirket ortaklık hakkını veya hissesini temsil eden paylar “Hisse Senedi” ile temsil edilmediğinden Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80 inci maddesinin 1 inci bendi hükmü burada geçerli olmayacak elde edilen kazanç aynı kanun maddesinin 4 üncü bendi kapsamında değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulacaktır.
vergibilimi.com
kaynakça;
]]>
21/3/2018 tarihli ve 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 16 ncı maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen Geçici 30 uncu madde ile amortisman uygulamasına yine madde ile belirlenen kıstaslar çerçevesinde geçici süreliğine yeni bir düzenleme getirilmiştir.
Madde ile, üretim, yatırım, Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetleri teşvik edilmiştir. Sanayi sicil belgesine haiz mükelleflerin münhasıran imalat, 4691,5746 ve 6550 sayılı kanunlar kapsamında faaliyette bulunan mükelleflerin ise münhasıran Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetleride kullanmak üzere iktisap ettikleri yeni (kullanılmamış) nitelikteki makina ve techizat ile yatırım teşvik belgesine haiz mükelleflerin belge kapsamında iktisap ettikleri makina ve techizatın, Maliye Bakanlığınca ilan edilen faydalı ömür süresinin yarısı dikkate alınmak suretiyle bulunacak amortisman oranlarına göre daha kısa sürelerde itfa edilebilmesi sağlanmıştır.
Mükellefler bu düzenlemeden maddenin yürürlük tarihinden 2019 takvim yılının sonuna kadar yararlanabilecektir.
Maliye Bakanlığı 25 Mayıs 2018 tarihli ve 30431 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 497 no’lu Vergi Usul Kanunu tebliği ile bahse konu geçici amortisman uygulamasının usul ve esaslarını belirlemiştir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 313 üncü maddesinin birinci fıkrasında, “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.” hükmüne,
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 315 inci maddesinde, “Mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.” düzenlemesine,
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 315 inci maddesinde, “Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler.
Bu usulün tatbikinde;
Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir.” hüküm ve düzenlemesine yer verilmiştir.
Öte yandan 7103 Sayılı Kanunun 16 ncı maddesi ile 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’na eklenen Geçici 30 uncu maddesinde ise, “Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra, 17/4/1957 tarihli ve 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununa göre sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerce münhasıran imalat sanayiinde veya 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu, 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ve 3/7/2014 tarihli ve 6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun kapsamında faaliyette bulunan mükelleflerce münhasıran Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde kullanılmak üzere, 2019 takvim yılı sonuna kadar iktisap edilen yeni makina ve teçhizat ile aynı tarihe kadar yatırım teşvik belgesi kapsamında iktisap edilen yeni makina ve teçhizat için uygulanacak amortisman oran ve süreleri, Maliye Bakanlığınca bu Kanunun 315 inci maddesine göre tespit ve ilan edilen faydalı ömür sürelerinin yarısı dikkate alınmak suretiyle hesaplanabilir. Bu şekilde yapılacak hesaplamada faydalı ömür süresinin küsuratlı çıkması halinde, çıkan rakam bir üst tam sayıya tamamlanmak suretiyle ilgili kıymetlere uygulanacak amortisman oran ve süreleri belirlenir. Bu şekilde belirlenen oran ve süreler izleyen yıllarda değiştirilemez. İmalat sanayiinde kullanılmak üzere iktisap edilen ve madde hükmünden yararlanılabilecek makina ve teçhizatı tespite Bakanlar Kurulu, uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” hüküm ve düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Kanunun 315 inci maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak “Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları” tespit edilmiş ve bu oranlar 339, 365, 389, 399, 406, 418, 439 ve 458 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik, 28/4/2004 tarihli ve 25446 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki Amortisman Listesi ile açıklanmıştır.
213 sayılı Kanunun Geçici 30 uncu maddesi uygulaması bakımından makina ve teçhizat, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal/hizmet üretimi ile Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde kullanılan her türlü makina ve cihazlar ile bunların eklentileri ve bu amaçla kullanılan taşıma gereçlerini (konveyör, forklift vb.) ifade etmektedir.
Yatırım teşvik belgesi kapsamında iktisap edilen makina ve teçhizatlar bakımından, iktisap edilen kıymetin uygulamadan yararlanabilmesi için, öncelikle yatırım teşvik belgesi eki listede yer alması ve makina-teçhizat niteliğinde olması gerekmektedir.
Yatırım teşvik belgesinin düzenlenmesinden önce iktisap edilen makina ve teçhizatlar bakımından uygulamadan yararlanılması mümkün değildir.
Yatırım teşvik belgesinde yer almasına karşın Ekonomi Bakanlığı tarafından verilen izin ile devir, satış veya ihraç işlemine konu edilen makina ve teçhizatlar için daha önce bu uygulama kapsamında ayrılmış amortisman tutarları için her hangi bir düzeltme işlemi yapılmaz.
Yatırım teşvik belgesinin iptal edilmesi durumunda, iptale konu belgeye dayanılarak iktisap edilen makina ve teçhizat için bu uygulama kapsamında işlem tesis edilemez.
Aşağıda sayılan iktisadi kıymetler Geçici 30 uncu madde kapsamında değerlendirilmez.
213 sayılı Kanunun Geçici 30 uncu maddesinden, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinden;
– 6948 sayılı Kanuna göre sanayi sicil belgesini haiz olanlar, münhasıran imalat faaliyetinde kullanmak üzere
– 4691 sayılı Kanun, 5746 sayılı Kanun ve 6550 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunanlar, münhasıran Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde kullanmak üzere
– Yatırım teşvik belgesini haiz olanlar, haiz oldukları yatırım teşvik belgesi kapsamında
katma değer vergisinden müstesna olarak iktisap edecekleri yeni makina ve teçhizat için yararlanabilecektir.
Sanayi sicil belgesini haiz olanlar, kapsamı 5/5/2018 tarihli ve 30412 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen makina ve teçhizat için Geçici 30 uncu madde uygulamasından yararlanabilecek olup, makina ve teçhizatın iktisap edildiği tarih itibarıyla sanayi sicil belgesini haiz olunması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun Geçici 30 uncu maddesi ile getirilen uygulamadan madde kapsamına giren mükelleflerce, maddenin yürürlük tarihi olan 1 Mayıs 2018 tarihinden itibaren 2019 takvim yılı sonuna kadar iktisap edilecek yeni makina ve teçhizat için faydalanılabilecektir.
Maddenin yürürlüğünden önce veya 31/12/2019 tarihinden sonra iktisap edilen makina–teçhizat için bu uygulamadan faydalanılması mümkün değildir.
Vergi Usul Kanunu’nun Geçici 30 uncu maddesiyle, madde kapsamına giren mükelleflerce maddede belirtilen şartlar kapsamında iktisap edilen yeni makina ve teçhizat için uygulanacak amortisman oran ve sürelerinin, Maliye Bakanlığınca 213 sayılı Kanunun 315 inci maddesine göre tespit ve ilan edilen faydalı ömür sürelerinin yarısı dikkate alınmak suretiyle hesaplanabilmesine olanak sağlanmış olup, bu şekilde yapılacak hesaplamada faydalı ömür süresinin küsuratlı çıkması halinde, çıkan rakam bir üst tam sayıya tamamlanmak suretiyle ilgili kıymetlere uygulanacak amortisman oran ve süreleri belirlenecektir. Bu şekilde belirlenmiş olan oran ve sürelerin izleyen yıllarda değiştirilmesi mümkün değildir.
Uygulamadan, madde kapsamına giren iktisadi kıymet için ilk kez amortisman ayrılacağı hesap döneminden itibaren yararlanılabilecektir. Madde kapsamındaki bir makina – teçhizat için ilk kez ayrılan amortismanın genel esaslara göre olması, diğer bir ifade ile bu uygulamadan yararlanma tercihinde bulunulmaması halinde, izleyen dönemlerde mezkûr madde uygulamasından yararlanılabilmesi mümkün değildir.
Geçici 30 uncu madde kapsamında iktisap edilen bir iktisadi kıymetin faydalı ömrünün Maliye Bakanlığınca iki yıl olarak belirlenmiş olması durumunda mükelleflerce söz konusu iktisadi kıymet değeri amortismana tabi tutulmayarak doğrudan gider yazılabilecektir.
213 sayılı Kanunun Geçici 30 uncu maddesi ile getirilen uygulamadan faydalanacak makina ve teçhizat için, bilanço esasına göre defter tutan mükellefler tarafından normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden biri seçilerek, amortisman ayırma hakkına sahip diğer mükelleflerce de normal amortisman yöntemine göre amortisman ayrılabilecektir.
Örnek: Yatırım teşvik belgesi sahibi (A) A.Ş. 31/5/2018 tarihinde 30.000 TL ye (katma değer vergisinden müstesna olarak) yatırım teşvik belgesi kapsamında cam ürünleri imalatında kullanılan yeni bir makina satın almış olup, söz konusu makinanın faydalı ömrü 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki amortisman listesinde 5 yıl olarak belirlenmiştir.
Mükellefin 213 sayılı Kanunun Geçici 30 uncu maddesi ile getirilen uygulamadan faydalanmak istemesi durumunda söz konusu iktisadi kıymetin faydalı ömrü (5/2 =) 2,5 yıl olarak hesaplanacak, sürenin küsuratlı çıkması nedeniyle 2,5 sayısı bir üst tam sayıya tamamlanmak suretiyle faydalı ömür 3 yıl olarak belirlenecektir.
a) Mükellefin normal amortisman usulünü seçmesi durumu;
Amortisman oranı : 1/3 = %33,33
Yıllık amortisman tutarı: 30.000 x %33,33 = 10.000
|
Normal Amortisman Tablosuna Göre Yıllık Amortisman Tablosu |
|||
| Yıllar |
Amortismana Esas Değer |
Amortisman Oranı |
İlgili Yılda Ayrılacak Amortisman Tutarı |
| 2018 |
3.000,00 |
33,33% |
10.000,00 |
| 2019 |
3.000,00 |
33,33% |
10.000,00 |
| 2020 |
3.000,00 |
33,33% |
10.000,00 |
b) Mükellefin azalan bakiyeler usulünü seçmesi durumu;
Amortisman oranı: 1/3 = %33,33 x 2 = %66,66 (Azalan bakiyeler usulünde uygulanacak amortisman oranı 213 sayılı Kanunun mükerrer 315 inci maddesi uyarınca %50 oranını geçemeyeceği için amortisman oranının %50 olarak uygulanması gerekmektedir)
| Normal Amortisman Tablosuna Göre Yıllık Amortisman Tablosu | |||
| Yıllar |
Amortismana Esas Değer |
Amortisman Oranı |
İlgili Yılda Ayrılacak Amortisman Tutarı |
| 2018 |
3.000,00 |
50,00% |
15.000,00 |
| 2019 |
15.000,00 |
50,00% |
7.500,00 |
| 2020 |
7.500,00 |
– |
7.500,00 |
Vergi Usul Kanunu’nun Geçici 30 uncu maddesi kapsamında iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin ekinde bulunan listedeki herhangi bir sınıflamada yer almaması durumunda, iktisadi kıymetlere uygulanacak amortisman oranları, mükelleflerin müracaatları üzerine Maliye Bakanlığınca belirlenecektir. Mükelleflerin söz konusu iktisadi kıymetler için de anılan madde hükmünden faydalanmaları mümkün bulunmaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nu Geçici 30 uncu maddesi ile getirilen uygulamadan faydalanılması ihtiyaridir. Ancak, bu uygulamadan yararlanılmasına bağlı olarak belirlenen ve uygulanmasına başlanılan amortisman oran ve süreleri, izleyen dönemlerde değiştirilemez. Dolayısıyla, söz konusu madde kapsamında amortisman ayırmaya başlandıktan sonra ilgili makina-teçhizat için genel esaslara göre bulunacak amortisman oran ve sürelerine dönülmesi mümkün değildir.
Vergi Usul Kanunu’nu Geçici 30 uncu maddesi ile getirilen uygulamadan yararlanmak isteyen mükellefler, bu yöntemi uyguladıklarını kanuni defter, amortisman listeleri ve beyannamelerinde belirtmeye mecburdurlar.
vergibilimi.com
]]>
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesi uyarınca, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve teslimi KDV’den istisnadır.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.
KDV Kanununun (17/4-u) maddesi kapsamında varlık kiralama şirketlerine ve (17/4-y) maddesi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.
Diğer taraftan madde hükmüne göre, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.
KDV Kanununun (17/4-r) maddesi uyarınca yapılan teslimlerle ilgili alış ve giderlere ait KDV’nin indiriminde aşağıdaki şekilde hareket edilir:
– İşlemin yapıldığı tarihe kadar indirim yoluyla telafi edilen kısım için herhangi bir düzeltme yapılması gerekmez.
– Satış tarihine kadar indirilemeyen kısım ise “İlave Edilecek KDV” olarak beyan edilir ve teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alınır.
3.1. Kurumların Taşınmaz Satışları
Öncelikle belirtmek gerekir ki KDV Kanununun (17/4-r)maddesinde bahsi geçen “kurum” ibaresi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerini ifade etmektedir.
Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.
En az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazların 3065 sayılı Kanunun (17/4-u) maddesi ile (17/4-y) maddesinde yer alan istisna kapsamında varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.
Taşınmaz satışlarında istisna uygulamasına ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir;
Örnek: Gayrimenkul kiralaması faaliyeti ile iştigal eden (M) Ltd. Şti. aktifinde iki tam yıl süre ile bulunan taşınmazı satışa çıkarmıştır.
Söz konusu satış işlemi şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olması kaydıyla KDV Kanununun (17/4-r) maddesi kapsamında KDV’den istisnadır. Ancak taşınmazın şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olmayıp şirketin faaliyet konusu olan kiralamalarda kullanılan taşınmazlardan olması halinde, taşınmazın satışı genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir.
Örnek: 5910 sayılı Kanun ile kurulan (A) Ticaret ve Sanayi Odasının mülkiyetinde bulunan, hizmet binası olarak kullandığı taşınmazın 5. ve 6. katlarının kapalı zarf usulü ile satışı yapılacaktır.
KDV Kanununun (17/4-r)maddesinde bahsi geçen “kurum” ibaresi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerini ifade etmektedir. Bu itibarla, Odanın hizmet binası olarak kullandığı taşınmazların müzayede yoluyla satışında, satışa konu taşınmazlar iki yıldan fazla süredir Odanın mülkiyetinde bulunsa dahi 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi kapsamında istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Örnek: Bilgisayar parçalarının alım-satım faaliyeti ile iştigal eden (A) firması, İzmir’de 2006/Temmuz ayında bir arsa satın almıştır.
Söz konusu arsa üzerinde 2007/Haziran ayında ofis ve depodan oluşan tek binanın inşaatına başlamış, 2011/Kasım ayında yapı kullanma izin belgesini almış, 14/12/2011 tarihinde tapuda cins tashihi yapılmıştır.
Tapuda cins tashihi yapılan binanın satış işleminin 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulabilmesi için söz konusu binanın kurum adına tapuya tescil edilmiş olması yanında, en az iki tam yıl şirket aktifine kayıtlı olması gerekmekte olup, aktifte kayıtlı bulundurma süresinin başlangıç tarihi olarak da bütün bölümleri ile birlikte inşaatın tamamlanıp bina olarak aktife alındığı tarihin (14/12/2011) esas alınması gerekmektedir.
Örnek: (K) Şirketinin 15/10/2003 tarihinde satın almış olduğu 5.000 m2’lik arsanın (L) Belediyesince kamulaştırılması işlemi sonucu söz konusu arsa yerine 13/4/2009 tarihinde verilen 3.000 m2’lik başka bir arsa şirket tarafından satılacaktır.
Satışı yapılacak 3.000 m2’lik arsanın satışında (17/4-r) maddesindeki istisnadan yararlanılabilmesi için gereken “en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma” şartının tespitinde, kamulaştırılan taşınmazın iktisap tarihi esas alınacaktır.
Örnek: Tarım ürünleri ticareti ile iştigal eden (Ş) işletmesi aktifinde kayıtlı olan (A) Bankasından satın aldığı antreponun deposunu satışa çıkarmıştır.
Kanunun (17/4-r) maddesinde yer alan istisna kurumlar, belediyeler ve il özel idarelerine yönelik olup şahsi işletmelerin aktifinde kayıtlı taşınmazların satışında istisna uygulaması mümkün değildir.
Örnek: (Z) Kolektif şirketinin aktifinde kayıtlı ve bir akaryakıt şirketince akaryakıt istasyonu olarak kullanılan binaların, şirketin nev’i değiştirerek limited şirkete dönüşmesi sonrasında satışı yapılacaktır.
Söz konusu satış işleminde iki tam yıllık sürenin hesabında, bu binaların limited şirkete dönüşen kolektif şirketin bilançosunun aktifine kaydedildiği tarihin başlangıç tarihi olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Örnek: Altından ve gümüşten mamul mücevherat imalatı ve satışı faaliyetinde bulunan (M) şirketi 2005 yılının Ağustos ayında finansal kiralama yoluyla satın aldığı ve ödemeleri halen devam eden aktifinde kayıtlı arsayı, 2010 yılı içerisinde kalan borç bakiyesini leasing şirketine ödeyerek şirket adına tapuya tescil ettirmiştir.
2005 yılında finansal kiralamaya konu edilen arsa, finansal kiralama süresi sonunda şirketin mülkiyetine geçerek aktife kaydolacağından ve şirket adına tapuda tescil işlemi 2010 yılında yapıldığından, 2010 yılındaki tescil tarihinden itibaren en az iki tam yılı geçmeden satılması halinde, 3065 sayılı Kanunun (17/4-r)maddesindeki istisna hükmünden yararlanılması mümkün değildir.
3.2. Belediyeler ve İl Özel İdarelerinin Taşınmaz Satışları
Belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetlerinde bulunan taşınmazların, iktisadi bir işletme oluşturmayacak, bir başka deyişle, bu kıymetlerin ticaretini yapma kapsamında değerlendirilmeyecek şekilde satışı, verginin konusuna girmemektedir.
Söz konusu taşınmazların açık arttırma suretiyle satışı ise bu satışın ticari kapsamda yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabidir.
Ancak, bu durumda satışa konu taşınmazların (arsa, arazi, bina) belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde asgari iki tam yıl (730 gün) bulunmuş olması kaydıyla satış işlemi KDV’den istisnadır. Aksi takdirde genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanır.
Belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunan taşınmazların ticari bir organizasyon çerçevesinde ve devamlılık arz edecek şekilde satışı, genel hükümler gereğince KDV’ye tabidir. Dolayısıyla satışa konu gayrimenkuller iki tam yıldan fazla süredir belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunsa dahi ticari bir organizasyon çerçevesinde ve devamlılık arz edecek şekilde yapılan bu satışlarda, KDV istisnası uygulanmaz.
Örnek: (A) Ltd. Şti. 100 m² büyüklüğündeki arsayı (B) A.Ş.nden 20/7/2013 tarihinde satın alarak aktifine kaydetmiş, 1/1/2015 tarihinde bu taşınmazı 3065 sayılı Kanunun (17/4-y) maddesi kapsamında (D) finansal kiralama şirketine devretmiş ve 31/12/2015 tarihinde geri almıştır. (A) Ltd. Şti. bu taşınmazı 5/5/2016 tarihinde satmıştır.
3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesine göre taşınmazın (A) Ltd. Şti.nin aktifinde iki tam yıl süreyle bulunup bulunmadığına ilişkin yapılacak hesaplamada, taşınmazın (D) finansal kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süre de dikkate alınacaktır. Bu çerçevede, taşınmazın (A) Ltd. Şti. tarafından satın alındığı 20/7/2013 tarihi ile satıldığı 5/5/2016 tarihi arasında iki tam yıllık süre geçtiğinden bu satış KDV’den istisna olacaktır.
3.3. Belediye ve İl Özel İdarelerinin 27/1/2017 Tarihinden Önce Yaptıkları Taşınmaz Satışları
3065 sayılı Kanuna 6770 sayılı Kanunla eklenen geçici 36 ncı maddede;
“Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce belediyeler ve il özel idareleri tarafından iktisadi işletme oluşturmaksızın yapılan taşınmaz teslimlerinde katma değer vergisi aranmaz, bu nedenle geçmişe dönük herhangi bir tarhiyat yapılmaz, daha önce yapılmış olan tarhiyatlardan varsa açılmış davalardan feragat edilmesi kaydıyla vazgeçilir, tahakkuk eden tutarlar terkin edilir, tahsil edilen tutarlar red ve iade edilmez.” hükmüne yer verilmiştir.
KDV Kanununun Geçici 36 ncı maddesi hükmüne ilişkin olarak Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Uygulama Tebliğinin II/G-8 bölümünde açıklamalara yer verilmiştir.
Belediyeler ve il özel idarelerinin taşınmaz satışları nedeniyle bünyelerinde iktisadi işletme oluşması halinde, iktisadi işletmenin taşınmaz satışları genel hükümlere göre KDV’ye tabi olup, bu iktisadi işletmelerin taşınmaz satışlarına KDV kanununun geçici 36 ncı maddesi hükmünün uygulanması mümkün olmadığı belirtilmiştir.
Buna göre, belediye ve il özel idarelerinin 27/1/2017 tarihinden önce yapmış oldukları ve iktisadi işletme oluşturmamakla birlikte müzayede mahallinde yapılması nedeniyle KDV hesaplanması gereken taşınmaz satışları üzerinden KDV hesaplanmamış ve beyan edilmemiş olması durumunda, hesaplanmayan KDV’in, bu madde kapsamında belediye ve il özel idarelerinden aranmayacağı belirtilmiştir.
Bu durumda belediyeler ve il özel idarelerin taşınmaz satışlarına ilişkin olarak, KDV kanununa 6770 sayılı kanun ile eklenen Geçici 36 ncı madde hükmünün, KDV kanununun (17/4-r) maddesindeki istisna hükmü ile karıştırılmaması gerekmektedir.
İştirak hisselerinin (ortaklık payı) satışında istisna uygulanabilmesi için satışa konu iştirak hisselerinin kurumların aktiflerinde asgari iki tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekir.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları iştirak hisselerinin tesliminde, istisna hükmü uygulanmaz.
İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.
Belediyeler ve il özel idarelerinin bünyesinde bulunan iktisadi işletmelerin aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan ve bu iktisadi işletmeler tarafından ticareti yapılmayan iştirak hissesi satışları, 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesine göre KDV’den istisna olacaktır.
Bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanlar ile kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketleri tarafından devir ve teslimi KDV’den istisnadır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için iştirak hisseleri ile taşınmazların iki yıl aktifte bulundurulması gerekmez.
İstisna sadece bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine olan borca karşılık, banka, finansal kiralama ve finansman şirketlerine yapılacak devir ve teslimler ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketleri tarafından devir ve tesliminde uygulanır. Borca karşılık banka, finansal kiralama ve finansman şirketleri dışında üçüncü kişilere yapılan satışlar, istisna kapsamında değerlendirilmez.
Finansal kiralama ve finansman şirketlerinin 1/1/2018 tarihinden önce, borçlarına karşılık borçlu ve kefillerden aldıkları taşınmaz ve iştirak hisselerinin 1/1/2018 tarihinden sonraki devir ve teslimleri de istisna kapsamındadır.
İstisna uygulanabilmesi için, devir ve teslime konu taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankaya, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanlara veya bu borca kefil olanlara ait olması gerekir.
İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlere uygulanır. Bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.
Öte yandan, söz konusu istisna uygulamasında, borçlu olanlar, kefiller ile finansal kiralama ve finansman şirketlerinin, taşınmaz ve iştirak hisselerini ticaretini yapmak amacıyla aktiflerinde bulundurup bulundurmadıkları dikkate alınmaz.
Örnek: (F) Bankasının borçlusuna ait gayrimenkulün borcuna karşılık İcra Müdürlüğü tarafından bankaya satışı, 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi kapsamında KDV’den istisnadır.”
vergibilimi.com
kaynakça;
]]>
1- Giriş
Vergi usul hukukumuzda yer alan pişmanlık müessesesi vergi zıyaına sebebiyet verilen fiillerin kendiliğinden idareye bildirilerek zamanında beyan ve ödenememiş verginin hesaplanacak zammıyla birlikte ödenmesi halinde vergi zıyaı cezası kesilmeyeceğini ve 359 uncu madde hükümlerinin uygulanmayacağını düzenlemekte olup müessese, herhangi bir surette idarenin ıttılaına giren olaylar hakkında uygulanmamaktadır.
Öte yandan, İdarenin verginin zıyaa uğramış olabileceğini harici karinelerle tespit ettiği hallerde vergi incelemesi veya takdir işlemlerine başlanılmadan önce mükelleflerin konuya ilişkin görüşlerini alabilmesi için yeni bir düzenlemeye ihtiyaç duyulmuştur.
Bu kapsamda, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mülga 370 inci maddesi, 9/8/2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 6728 sayılı Kanun ile “İzaha davet” başlığı altında yeniden düzenlenerek vergi sistemimizde yeni bir müessese ihdas edilmiştir.
İhdas edilen düzenleme ile vergiye gönüllü uyumun artırılması amacıyla, haklarında henüz vergi incelemesine başlanılmamış veya takdir komisyonuna sevk edilmemiş mükellefler için izaha davet müessesesi getirilmiştir.
İdarenin harici araştırmalarıyla vergiyi ziyaa uğratmış olabileceği yönünde ön tespitleri olan mükellefler izaha davet edilecek, yapılan izahın yeterli görülmesi halinde inceleme ve takdir işlemleri yapılmayacak ve maddede belirtilen şartların gerçekleşmesi durumunda vergi ziyaı cezası %20 oranında kesilecektir.
İndirimli ceza uygulamasından yararlanılabilmesi için beyan edilen tutarın gecikme zammı oranında hesaplanacak izah zammı ile birlikte ödenmesi şartı bulunduğundan, öngörülen sürede bu şartı yerine getirmeyen mükellefler adına indirimli olarak kesilen vergi ziyaı cezası, kanuni süresinden sonra kendiliğinden verilen beyannamelere uygulanan ceza esas alınarak, ikmal edilecektir.
Bu madde hükmü Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesi kapsamına giren fiillere uygulanmayacaktır. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının, her bir belge itibarıyla 50 bin Türk Lirasını geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilecektir.
Diğer taraftan izaha davet müessesinden yararlanan mükellefler tahakkuk eden vergileri için tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunabilecektir.
Makalemizde genel olarak izaha davet müessesesi açıklandıktan sonra sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanan mükelleflerin ne şekilde müesseseden yararlanabileceği açıklanacaktır.
2- İzaha Davetin Kapsamı
İzaha davetin kapsamını belirleme yetkisi maddenin dördüncü fıkrası ile Maliye Bakanlığına (MB) verildiğinden herhangi bir konunun izaha davet kapsamında olup olmadığı, bir başka deyişle hangi konularla ilgili olarak izaha davet müessesesinin uygulanacağı MB tarafından belirlenecektir. Mezkûr yetkiye istinaden MB tarafından izaha davet kapsamına alınan konular aşağıda belirlenmiştir.
3- İzaha Davetin Ön Şartı
İzaha davet müessesinden yararlanabilmek için mükellef hakkında; izaha davet komisyonunca yürütülecek ön tespitten önce vergi incelemesine başlanılmamış, Takdir Komisyonuna sevk işleminin yapılmamış ve ihbarda bulunulmamış olması gerekir.
Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde bahsi geçen “vergi incelemesine başlanılmamış olması” ile “takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması”, ön tespitin ilgili olduğu konuya ilişkin olarak; mükellef nezdinde bir vergi incelemesine başlanılmamış olmasını veya mükellefin takdir komisyonuna sevk edilmemiş olmasını ifade eder.
Maddede bahsi geçen “ihbarda bulunulmamış olması”, yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitle ilgili konu hakkında, tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olmasını ifade eder. Haklarında ön tespit konusuyla ilgili ihbar bulunan mükellefler bu konuyla ilgili olarak izaha davet edilmeyecek, ön tespitle ilgisi bulunmayan ihbarlar ise izaha davete engel teşkil etmeyecektir.
4- İzaha Davet Yazısı
İlgili komisyon tarafından yapılan ön tespitler sonucu mükellefe izaha davet yazısı gönderilir. İzaha davet yazısında aşağıdaki hususlara yer verilir.
– İzaha davet yazısının tebliği tarihinden itibaren 15 gün içerisinde ön tespitle ilgili olarak gerekli izahın yapılması ve yapılan izah sonucu Komisyonca, vergi ziyaına sebebiyet verilmediği ve beyanname verilmesini gerektirir bir durum bulunmadığının anlaşılması halinde söz konusu ön tespitle ilgili olarak vergi incelemesi ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmayacağı,
– İzaha davet yazısının tebliği tarihinden itibaren 15 günlük süre içerisinde izahta bulunulmaması halinde Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde yer alan indirimli ceza uygulamasından yararlanılamayacağı ve mükellefin vergi incelemesine ya da takdir komisyonuna sevk edileceği,
– İzahın yapıldığı tarihten itibaren 15 gün içerisinde, hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (izah zammı) aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesileceği,
– İzahın yeterli görülmemesi halinde mükellefin vergi incelemesine ya da takdir komisyonuna sevk edilebileceği,
– Mükellefin, yapacağı izahı desteklemek amacıyla başta defter ve belgeler olmak üzere Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi kapsamında her türlü delili sunabileceği,
– Davet konusu ön tespitle ilgili olarak Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağı.
5- İzahın Değerlendirilmesi
Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilenlerin madde hükümlerinden yararlanmaları için tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde yetkili komisyona izahta bulunmaları gerekmektedir. Bu süre içerisinde ilgili komisyona izahta bulunmayanlar anılan madde hükmünden yararlanamaz.
Süresinde yapılan izah, komisyonca en geç 10 gün içinde değerlendirilerek sonuca bağlanır.
5.1. Ziyaa Uğratılmış Olabilecek Vergi Tutarını Doğrular Nitelikteki İzah Üzerine Yapılacak İşlemler
Haklarında yapılan ön tespite ilişkin olarak, izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte vergi ziyaına neden olunduğu yönünde mükelleflerce izahta bulunulması durumunda, izahın yapıldığı tarihten itibaren 15 gün içerisinde hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir.
5.2. Verginin Ziyaa Uğratılmadığına İlişkin Yapılan İzah Üzerine Yapılacak İşlemler
Yapılan İzahın Yeterli Bulunması
Haklarında yapılan ön tespite ilişkin vergi ziyaına neden olunmadığı yönünde mükellefçe izahta bulunulması üzerine, mükellefin izahının komisyonca yeterli bulunması ve beyanname verilmesini veya vergi beyanının tamamlanmasını gerektirir bir durumun olmadığının değerlendirilmesi halinde, mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmaz.
Yapılan İzahın Yeterli Bulunmaması
Mükellefçe yapılan izahın komisyonca yeterli bulunmaması ve beyanname verilmesini gerektiren bir durumun bulunduğunun değerlendirilmesi halinde bu durum mükellefe bildirilir. Bu bildirim üzerine, izahın yapıldığı tarihten itibaren 15 günlük süre sona ermeden mükellefçe; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir.
Yapılan izahın yeterli bulunmaması ve mükellef tarafından Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde öngörülen işlemlerin gerçekleştirilmemesi durumunda incelemeye veya takdire sevk işlemleri yapılır.
6- Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanılması Durumunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer alan fiillerle verginin ziyaa uğratılmış olabileceği hallerde izaha davet hükümleri uygulanmayacaktır.
Bununla birlikte, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair vergi inceleme yetkisini haiz kişilerce düzenlenen raporlara istinaden yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının; her bir belge itibarıyla 50.000 TL’yi geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması kaydıyla mükellefler izaha davet edilir.
Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair belge tutarının tespiti ile mal ve hizmet alış tutarının hesaplanmasında vergiler hariç tutarlar dikkate alınacaktır.
Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair her bir ön tespit itibarıyla tüm belge tutarlarının vergiler hariç ayrı ayrı 50.000 TL ve altında olması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde mükellefler izaha davet edilir. Bununla birlikte, her bir ön tespite ilişkin olarak herhangi bir belge tutarının vergiler hariç 50.000 TL üzerinde olması durumunda, bu belgeyi kullanan mükellefin diğer benzer mahiyetteki belge ve/veya belgeleri tutarı 50.000 TL altında olsa dahi tüm bu belgelere ilişkin izaha davette bulunulması mümkün değildir.
Örnek
(A) Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğuna dair vergi tekniği raporu düzenlenmiştir. Düzenlenen bu raporun sonuç bölümünde (B) Ltd. Şti.’nin, (A) Ltd. Şti. tarafından düzenlenen 10 adet faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgular yer almaktadır. Bu faturaların her biri vergiler hariç 50.000 TL’nin altında kalmaktadır. Bu durumda diğer şartların da gerçekleşmesi halinde (B) Ltd. Şti. izaha davet edilecektir.
Mezkûr faturaların vergiler hariç, 9 adedinin her birinin tutarı 50.000 TL’nin altında, bir adet fatura tutarının da 50.000 TL’nin üstünde olduğu durumda ise ziyaa uğramış olabilecek vergiye ilişkin bir fatura tutarının 50.000 TL’nin üzerinde olması nedeniyle 10 adet faturanın hiçbiri için mükellef izaha davet edilmeyecektir.
Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olabilecek toplam belge tutarının ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşması halinde, vergiler hariç her bir belge tutarının 50.000 TL’yi geçmemesi durumunda dahi mükelleflere izaha davette bulunulması mümkün değildir.
Örnek
(C) Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğuna dair vergi tekniği raporu düzenlenmiştir. Düzenlenen bu raporun sonuç bölümünde (Ç) Ltd. Şti.’nin 2017 yılına ilişkin olarak bu belgelerden 20 adet faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgular yer almaktadır. Bu faturaların ayrı ayrı her birinin vergiler hariç tutarı 50.000 TL’nin altında olup, toplam tutarları ise 800.000 TL’dir. (Ç) Ltd. Şti.’nin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alış tutarı ise 8.000.000 TL’dir. Buna göre, her bir belge itibarıyla 50.000 TL sınırı aşılmamakla birlikte, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olabilecek toplam belge tutarının (800.000 TL) ilgili yıldaki mal ve hizmet alışları toplamının %5’i olan 400.000 TL’yi aşması nedeniyle mükellef söz konusu faturalar için izaha davet edilmeyecektir.
Mükelleflerin izaha davet edilip edilmeyeceğinin belirlenmesinde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kullanılmış olabilecek belgeler, her bir ön tespit bakımından ayrı ayrı değerlendirilecektir.
Örnek
1/8/2017 tarihinde (D) A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, (E) Ltd. Şti.’nin vergiler hariç 60.000 TL tutarında 1 adet sahte faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgu mevcuttur. Öte yandan, (F) A.Ş. hakkındaki 2/10/2017 tarihli bir başka vergi tekniği raporunda ise (E) Ltd. Şti. hakkında vergiler hariç 40.000 TL tutarında 1 adet sahte faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgu yer almaktadır. Mükellefin, 1/8/2017 tarihinde düzenlenen raporda belirtilen faturayla ilgili olarak izaha davet edilmesi mümkün bulunmamakla birlikte, ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması şartıyla 2/10/2017 tarihinde düzenlenen raporda belirtilen faturayla ilgili olarak izaha davet edilmesi mümkündür.
Mükellefler hakkında tek bir vergi tekniği raporunda birbirinden farklı yıllara ilişkin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmış olabileceğine dair bulguların mevcut olması durumunda, söz konusu 50.000 TL’lik sınırın ve %5’lik oranın aşılmamış olması şartları her bir yıl itibarıyla ayrı ayrı değerlendirilecektir. Herhangi bir yıla ilişkin bu şartların sağlanmamış olması, diğer yıllarda bu şartlardan her ikisini de sağlayan mükelleflerin bu şartların sağlandığı yıla ilişkin izaha davet edilmesine engel teşkil etmeyecektir.
Örnek
1/8/2017 tarihinde (G) Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, (H) A.Ş.’nin 2015 yılına ilişkin vergiler hariç 70.000 TL, 10.000 TL ve 30.000 TL olmak üzere toplam üç adet, 2016 yılına ilişkin olarak ise vergiler hariç biri 45.000 TL, diğeri 40.000 TL olmak üzere toplam iki adet sahte faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgu mevcuttur. (H) A.Ş.’nin 2015 yılına ilişkin toplam mal ve hizmet alış tutarları 3.000.000 TL, 2016 yılına ilişkin toplam mal ve hizmet alış tutarları ise 2.000.000 TL’dir. Buna göre, (H) A.Ş., 2015 yılına ilişkin 70.000 TL’lik faturanın 50.000 TL’lik sınırı aşmasından dolayı 2015 yılı için izaha davet edilmeyecek olup, 2016 yılına ilişkin belgelerden hiç birinin 50.000 TL’yi ve 2016 yılına ilişkin belge tutarları toplamının (85.000 TL) ilgili yıldaki mal ve hizmet alışları toplamının %5’i olan 100.000 TL’yi aşmamış olması nedeniyle 2016 yılına ilişkin faturalar için izaha davet edilecektir.
KDV mükellefi olanlar açısından ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde, öncelikle tespit tarihine kadar verilen KDV beyannamelerinde yer alan indirilecek KDV’ye ilişkin her bir KDV oranı ayrı ayrı esas alınmak suretiyle söz konusu toplam mal ve hizmet alışlarına ulaşılacaktır.
KDV mükellefiyeti bulunmayan basit usule tabi mükelleflerin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde işletme hesabı özetinde yer alan “Dönem İçinde Satın Alınan Emtia” ve “Giderler” satırlarının toplam tutarı dikkate alınacaktır.
7- İzahat Sonucu Tahakkuk Eden Verginin Süresinde Ödenmemesi
İzaha davet şartlarından herhangi birini taşımadığı anlaşılan mükelleflerin vergi beyannamelerini vermelerine engel bir durum bulunmamakta olup, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden beyannamelerini vermiş olanlara, ziyaa uğratılan vergi üzerinden Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi gereği %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilir.
İzaha davet kapsamında verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler ile izah zammının mükelleflerce maddede öngörülen 15 günlük süre içerisinde ödenmemesi durumunda %20 oranında kesilmiş olan indirimli ceza, %50 oranı esas alınarak ikmal edilir ve izah zammının gecikme faizine dönüştürülmesi işlemi yapılır.
8- İzaha Davetten Yararlanan Mükellef Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Başvurusunda Bulunabilir
Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesi kapsamında %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine mükellefler tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunabilirler.
9- Sonuç
İdarenin verginin zıyaa uğramış olabileceğini harici karinelerle tespit ettiği hallerde vergi incelemesi veya takdir işlemlerine başlanılmadan önce mükelleflerin konuya ilişkin görüşlerini alabilmesi ve vergiye gönüllü uyumun artırılması amacıyla, haklarında henüz vergi incelemesine başlanılmamış veya takdir komisyonuna sevk edilmemiş mükellefler için izaha davet müessesesi düzenlenmiştir.
Müessesesinin amacı vergiye gönüllü uyumu artırmaktır. Ancak kanun metni ve Tebliğ incelendiğinde Sahte ve Muhteviyatı itibariyle Yanıltıcı belge kullanan mükellefler için genel şartların dışında bazı özel şartlarda belirlenmiştir. Kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının; her bir belge itibarıyla 50 bin Türk lirasını geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması kaydıyla ancak izaha davetten yararlanabileceği hüküm altına alınmıştır.
vergibilimi.com
kaynakça;
1- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
2- 25/07/2017 tarih ve 30134 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 482 seri nolu VUK Genel Tebliği,
]]>3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasına 23/2/2017 tarihli ve 6824 sayılı Kanunun 7 nci maddesi ile 1/4/2017 tarihinden itibaren uygulanmak üzere,
“i) Konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların ilk tesliminde uygulanmak ve bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmek kaydıyla, Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak üzere çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara yapılan konut veya iş yeri teslimleri (Şu kadar ki bentte öngörülen şartları taşımadığı halde istisnanın uygulandığının tespit edilmesi halinde zamanında tahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden mükellef ile birlikte alıcı müteselsilen sorumludur. İstisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre hesaplanan tecil faiziyle birlikte tapu işleminden önce elden çıkaran tarafından ödenmesi şarttır.)” bendi eklenmiştir.
Yapılan düzenlemeyle, ülkemize döviz girişinin arttırılması ve inşaat sektörünün teşvik edilmesi amacıyla inşa edilen işyeri ve konutların; satış bedelinin yurtdışından getirilecek döviz olarak ödenmesi şartıyla, çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarına, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir işyeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara ilk satışı, katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Çalışmamızda bu istisna uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ayrıntılı olarak açıklanmaya çalışılmıştır.
2.1. İstisna Kapsamına Giren Taşınmazlar
Katma Değer Vergisi Kanunun (13/i) maddesinde düzenlenen istisnanın kapsamına konut veya iş yeri olarak inşa edilen binalar girmektedir.
Konut veya iş yerinin bu istisna kapsamında teslime konu edilebilmesi için; konut veya iş yeri olarak inşa edilen binanın yapı ruhsatının bulunması ve alıcıların kullanımına hazır vaziyette fiilen teslim edilmesi şarttır. Kat irtifakı kurulabilen konut veya iş yerlerinde ayrıca kat irtifakının kurulmuş olması gerekir. Yapı ruhsatında konut, dükkan, ofis, büro, rezidans, apart daire, devre mülk ve benzeri olarak tanımlanan konut veya iş yerleri istisna kapsamında değerlendirilir.
İstisna uygulamasında, kat mülkiyeti kurulan konut veya iş yerlerinin tesliminde fiili teslimin tevsiki aranmaz.
2.2. İstisna Konut veya İşyerinin İlk Tesliminde Uygulanır
Konut ve işyeri teslimlerinde uygulanacak istisna, konut veya iş yerini inşa eden mükellefin yapacağı ilk teslimde uygulanır. Konut veya iş yerinin inşa edenlerden satın alınarak bir başkasına satılması halinde yapılan konut veya iş yeri teslimi ilk teslim olarak değerlendirilmez.
Örnek
(A) Yapı A.Ş. inşa ettiği toplam 10 adet bağımsız bölümden oluşan binayı toplu olarak (B) Emlak A.Ş.’ye satmıştır. (B) Emlak A.Ş.’de satın aldığı bu konut ve iş yerlerinin bir kısmını Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere satmıştır. Bu durumda (B) Emlak A.Ş. tarafından yapılan bu teslimler ilk teslim olmadığından istisna kapsamında değerlendirilmez.
2.3. Konut veya İşyerinin Arsa Sahibi Tarafından Teslimi İlk Teslim Sayılmaz
Katma Değer Vergisi Kanunun (2/5) inci maddesine göre trampa, iki ayrı teslim hükmündedir. Bu hükme göre, arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Buna göre arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyerinin arsa sahibi tarafından teslimi ilk teslim kapsamında değerlendirilmez.
Örnek
(B) Konut A.Ş. kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında (C) Emlak Ltd. Şti.’den aldığı arsa üzerinde inşa ettiği konutlardan bir kısmını sözleşme gereği (C) Emlak Ltd. Şti.’ye devretmiştir. (C) Emlak Ltd. Şti.’de bu konutları istisna kapsamında bulunan alıcıya satmıştır. Söz konusu satış işlemi, istisnanın diğer şartları sağlanmış olsa dahi ilk teslim kapsamında değerlendirilmeyeceğinden yapılan satış işleminde istisna uygulanmaz.
2.4. İstisnadan Yararlanacak Alıcılar
İstisna;
– Çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarına (resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları hariç),
– Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere,
– Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara ,yapılan konut veya iş yeri teslimlerinde uygulanır.
Bu istisnadan yararlanma şartlarını taşıyan alıcıların, istisna kapsamında birden fazla konut veya iş yeri alması mümkündür.
2.4.1. İstisnadan Faydalanacak Türk Vatandaşları
Bu istisnadan faydalanacak alıcının Türk vatandaşı olması durumunda;
– İstisna kapsamında teslimin yapılacağı tarih itibariyle geçerli olan yurt dışında çalışma veya oturma iznine sahip olması,
– Çalışma veya oturma iznini, istisna kapsamında teslimin yapılacağı tarihten en az altı ay önce almış olması,
– Çalışma veya oturma izninin alındığı tarih ile istisna kapsamında teslimin yapılacağı tarih arasında en az altı ay yurt dışında bulunması, şartlarını birlikte sağlaması gerekmektedir.
İstisna kapsamında konut veya iş yeri tesliminde bulunacak satıcı mükellefler; istisna kapsamında olduğunun tevsikine ilişkin olarak alıcı Türk vatandaşının,
– Yukarıda yer verilen şartları sağlayan ikamet ettiği ülke resmi makamlarından alınmış ikamet tezkeresi veya bu mahiyette bir belge veya ilgili ülke resmi makamlarından alınmış çalışma izninin bulunduğunu,
– Çalışma veya oturma izninin alındığı tarihten itibaren en az altı ay yurt dışında bulunduğunu,
– Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendi kapsamında olmadığını , gösteren ilgili ülkede bulunan Türk elçilik veya konsoloslukları tarafından verilen belgeyi konut veya iş yeri tesliminden önce alıcıdan almalıdır.
2.4.2. İstisnadan Faydalanacak Yabancı Uyruklu Gerçek Kişiler
5901 sayılı Kanunun (3/1-d) maddesinde, yabancının Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan kişiyi ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun “Türkiye’de yerleşme” başlıklı 4 üncü maddesine göre, ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.) Türkiye’de yerleşmiş sayılır. Aynı Kanunun 5 inci maddesi uyarınca, belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler ile tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olan yabancılar memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar.
Buna göre, Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan ve Gelir Vergisi Kanununa göre Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler bu istisnadan faydalanabilir.
Öte yandan, 5901 sayılı Kanunun 28 inci maddesi uyarınca kendilerine mavi kart verilen ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler de bu istisnadan faydalanabilir.
İstisna kapsamında konut veya iş yeri tesliminde bulunacak satıcı mükellefler; alıcıların istisna kapsamında olduğunun tevsikine ilişkin olarak,
– Uyruğunda bulunduğu ülke tarafından verilmiş pasaportun fotokopisini (çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybeden kişilerde mavi kartın fotokopisini),
– Yabancı uyruklu gerçek kişinin Türkiye’de yerleşmiş olmadığına dair konut veya iş yerinin bulunduğu yer vergi dairesinden alınacak belgeyi, konut veya iş yeri tesliminden önce alıcıdan almalıdır.
2.4.3. İstisnadan Faydalanacak Tüzel Kişiler
Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlar bu istisnadan faydalanabilir.
Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi ise iş bakımından işlemlerin bilfiil toplandığı ve yönetildiği merkezdir.
İstisna kapsamında konut veya iş yeri tesliminde bulunacak satıcı mükellefler; alıcıların istisna kapsamında olduğunun tevsikine ilişkin olarak,
– Kuruluş ve faaliyetin devam ettiğine dair kurumun kanuni merkezinin bulunduğu ülke resmi makamlarından alınmış belgeyi,
– Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmadığına ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmediğine dair konut veya iş yerinin bulunduğu yer vergi dairesinden alınacak belgeyi, konut veya iş yeri tesliminden önce alıcıdan almalıdır.
3.1. Satış Bedelinin Döviz Olarak Türkiye’ye Getirilme Zamanı
Konut veya iş yeri tesliminde KDV istisnasının uygulanabilmesi için, bedelin en az %50’sinin satışa ilişkin faturanın düzenlendiği tarihten önce, kalan kısmının da en geç bir yıl içerisinde alıcı tarafından döviz olarak Türkiye’ye getirilerek satıcıya ödenmesi gerekir.
İstisnaya ilişkin KDV iadesi, bedelin tamamının Türkiye’ye getirilerek satıcıya ödenmesinden sonra yapılır.
Örnek
Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu Bay (A) ile (B) Yapı A.Ş., inşası tamamlanan 500.000 Dolar bedelindeki konutu, bedelin %50’si peşin, kalan tutarı 6 eşit taksitte ödenmek suretiyle satışı konusunda anlaşmıştır. Peşinat, faturanın düzenlenmesinden önce döviz olarak Türkiye’ye getirilmiş ve satıcıya ödenmiştir. Kalan tutar ise fatura düzenlendikten sonra aylık taksitler halinde yurt dışından döviz olarak getirilecek ve satıcıya ödenecektir.
Faturanın düzenlenmesinden önce bedelin yarısı alıcı tarafından döviz olarak Türkiye’ye getirilip satıcıya ödendiğinden bu satış işleminde KDV hesaplanmaz.
3.2. Satış Bedelinin Döviz Olarak Türkiye’ye Getirildiğinin Tevsiki
Yurt dışında bulunan dövizin, Türkiye’deki bir bankaya transfer edilmek suretiyle getirilmesi esastır. Dövizin Türkiye’deki bankaya transfer edilmesi durumunda, yapılan transfer işlemi banka dekontu ile tevsik edilir. Ödemenin, yurt dışındaki bankalar tarafından verilen kredi kartları ile yapılması mümkün olup, bu kredi kartları ile yapılan ödemelere ilişkin dövizin Türkiye’ye getirildiğinin yurt içindeki ilgili banka tarafından verilecek bir dekont veya yazı ile tevsik edilmesi gerekir.
Yurt dışında bulunan dövizin Türkiye’ye alıcı tarafından fiziki olarak getirilmesi de mümkün olup, bu durumda dövizin Türkiye’ye getirilmiş olduğunun tevsikinde gümrük idaresinden alınan belgeler kullanılır.
Diğer taraftan, dövizin Türkiye’ye fiziken getirilmesi veya alıcının Türkiye’de bulunan hesabına yurt dışından transfer edilmesi durumunda, söz konusu bedelin satıcıya banka aracılığıyla ödenmesi ve bu ödemenin banka dekontuyla tevsik edilmesi gerekmektedir. Yurt dışından döviz olarak getirilen bedelin satıcıya Türk Lirası olarak ödenmesi de mümkündür.
6824 sayılı Kanunun Resmî Gazete’de yayımlandığı 8/3/2017 tarihinden önce getirilen dövizler, bu istisna kapsamında Türkiye’ye getirilen döviz olarak değerlendirilmez. Ancak, belirli konut veya iş yeri almak amacıyla bu tarihten önce getirilen ve satıcıya ödenen dövizler, tevsik edilmek şartıyla istisna kapsamında teslime konu edilen konut veya işyerlerine ilişkin Türkiye’ye getirilen döviz olarak kabul edilir.
Konut veya iş yeri tesliminde istisna uygulanabilmesi için, tapuda işlem tesis edilmiş olması gerekir.
İstisna kapsamında satış yapanlar, konut veya iş yeri satışının Katma Değer Vergisi Kanununun (13/i) maddesi kapsamında KDV’den istisna olarak yapıldığını tapu müdürlüklerine bildirirler. Bu bildirim üzerine, tapu müdürlükleri tarafından tapu kütüğünün beyanlar hanesine, bu konut veya işyerlerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre tecil faizi oranında hesaplanan gecikme faiziyle birlikte ödeneceği hususunda şerh konulur.
İstisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen vergi, gecikme faiziyle birlikte tapu işleminden önce elden çıkaran tarafından taşınmazın bulunduğu yer vergi dairesine ödenir. Ödemenin yapıldığına ve devrin yapılmasının mümkün olduğuna dair ilgili vergi dairesinden alınan yazı ibraz edilmeden tapu müdürlükleri tarafından devir işlemi gerçekleştirilmez.
Bir yıllık süre dolduktan (bir yıllık süre olarak izleyen yılın aynı ay ve aynı günü dikkate alınır) sonra yapılacak devir işlemlerinde vergi ve tecil faizi aranmaz.
Katma Değer Vergisi Kanununun (13/i) maddesinde öngörülen şartları taşımadığı halde istisnanın uygulandığının tespit edilmesi halinde, zamanında tahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden mükellef ile birlikte alıcı da müteselsilen sorumlu tutulur.
İstisna kapsamında teslime konu edilen konut veya iş yerine ilişkin bedelin en az %50’sinin satışa ilişkin faturanın düzenlendiği tarihten önce, kalan kısmının da en geç bir yıl içerisinde alıcı tarafından döviz olarak Türkiye’ye getirilerek satıcıya ödenmemesi halinde zamanında tahsil edilmeyen vergi, satıcı ile birlikte alıcıdan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte aranır.
Yapılan düzenlemeyle, ülkemize döviz girişinin arttırılması ve inşaat sektörünün teşvik edilmesi amacıyla, inşa edilen işyeri ve konutların; satış bedelinin yurtdışından getirilecek döviz olarak ödenmesi şartıyla, çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarına, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir işyeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara ilk satışı, katma değer vergisinden istisna edilmiştir..
vergibilimi.com
Kaynakça;
1- 08.03.2017 Tarih ve 30001 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanan 6824 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
2- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu,
3- 26 Nisan 2014 Tarih ve 28983 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği,
4- 05 Mayıs 2017 Tarih ve 30057 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanan 12 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ,
YASAL UYARI : Yayınlanan yazı/haber tüm hakları yazara aittir. Yazar adı ve “vergibilimi.com” internet sitesi adı kullanılmadan alıntı yapılamaz.
]]>Müteahhitlik firmaları genelde, yeterli finansmana sahip olmamaları ya da satın almanın finansman maliyetine katlanmayı karlı görmememleri nedeniyle, arsa satın almak yerine arsa sahipleri ile kat karşılığı inşaat sözleşmesi yoluna gitmektedir. Dolayısıyla mevcut finansman kaynaklarını arsa satın almak yerine daha fazla inşaat üretimine harcamaktadır.
Arsa sahipleri tarafından da; arsanın mevcut durumundan daha değerli bir hale gelmesi, herhangi bir harcama yapmadan yeni bina imkanına kavuşulması v.s. gerekçeler ile arsanın kat karşılığı verilmesi tercih edilmektedir.
Bu çalışmamızda arsa karşılığı inşaat işlerinde; hem bağımsız birim (konut, iş yeri) karşılığında arsasını müteahhite teslim eden arsa sahibinin hem de arsa karşılığında arsa sahibine bağımsız birim tesliminde bulunan müteahhidin, bu teslimler nedeniyle, Katma Değer Vergisi Kanunu karşısındaki durumu irdelenmiş, her iki tarafın bu işlemlerle sınırlı olmak üzere yükümlülükleri açıklanmıştır.
Çalışmamızın 3. Bölümünde; arsa sahibine yapılacak teslimlerde KDV matrahını belirleyici emsal bedelin, öncelikle VUK 267/2 de yer alan “maliyet esası” usulüne göre belirlenmesi gerektiği kişisel görüşümüzün gerekçesi açıklanmıştır.
Son olarak, arsa sahibi kurumun aktifinde iki tam yıl süreyle bulunan arsanın kat karşılığı inşaat işleri kapsamında teslimi durumunda KDV kanunun “Diğer İstisnalar” başlıklı 17/4 üncü maddesinin (r) bendide yer alan istisnanın uygulanıp uygulanmayacağı açıklanmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunun; 1/1 inci maddesi ile ticari, sınai, zirai, faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuş, 2 nci maddesinin 5 inci bendinde ise trampanın iki ayrı teslim olduğu hükme bağlanmıştır.
Arsa karşılığı inşaat işinde KDV uygulaması konusunda Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin I-A/8 bölümünde; “Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir.” açıklamasına yer verilmiştir.
Öte yandan 60 no’lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde yer alan açıklamalara göre; Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV’ye tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmaz. Diğer taraftan müteahhit tarafından arsa sahibine arsasının karşılığı olarak yapılan konut/işyeri tesliminde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinde arsa sahibine yapılacak teslimlerde KDV matrahının emsal bedel olacağı belirtilmiş olsa da emsal bedelin bu konuda hangi sıra ile belirleneceği açıklanmamıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinde arsa sahibine yapılacak teslimlerde KDV matrahının emsal bedel olacağı belirtilmiş olsa da emsal bedelin bu konuda hangi sıra ile belirleneceği açıklanmamıştır. Vergi Usul Kanunun “Emsal Bedel ve Emsal Ücret” başlıklı 267 inci maddesinde ise emsal bedelin; belirlenen sıraya göre tespit edileceği hüküm altına alınmış olup, birinci sırada ortalama fiyat esasının, ikinci sırada maliyet esasının, üçüncü sırada takdir esasının dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
Müteahhit tarafından, arsa sahibine, arsasına karşılık olarak yapılan teslimlerde uygulamada VUK 267/2 de yer alan “maliyet esası” dikkate alınmakta ve emsal bedel bu esasa göre tespit edilmektedir. Ancak Vergi İdaresi son zamanlarda bu konuda verilen bazı özelgeleri gerekçe göstererek öncelikle VUK 267/1 de yer alan “ortalama fiyat esasının” dikkate alınması gerektiğini öne sürmekte ve mükellef açısından eleştiri konusu yapmaktadır.
Bu konudaki kişisel görüşümüz; müteahhit tarafından, arsa sahibine, arsasına karşılık olarak yapılan teslimlerde, emsal bedelin, öncelikle VUK 267/2 de yer alan “maliyet esası” usulüne göre belirlenmesi gerektiği yönündedir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 262 nci maddesinde, maliyet bedeli iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Aynı kanunun 269 uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği, 270 inci maddesinde, gayrimenkullerde maliyet bedeline mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderlerin girdiği, 271 inci maddesinde ise, inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği hükme bağlanmıştır.
Kat karşılığı inşaat işlerinde toplam maliyet arsa maliyeti ile inşaat maliyetinin toplamından oluşmaktadır. Her bir daire, iş yeri veya katın maliyeti ise belirli ölçü ve esaslara göre binanın tüm maliyetinden, bunlara, pay verilerek tespit edilmektedir.
Toplam inşaat maliyeti, arsa sahibine verilen daire ve iş yerlerinin inşası için yapılan harcamalar ile müteahhidin kendisine kalan daire ve işyerleri için yapılan harcamalardan oluşmaktadır. inşaatın toplam maliyetinin arsa sahibine verilen daire ve işyerlerine isabet eden kısmı ile arsa sahibine yapılan nakit ödemelerin toplamı ise toplam arsa maliyetini (müteahhidin kendisine ait dairelerin arsa maliyeti) vermektedir.
Bu durumda, arsa sahibine verilen daire ve iş yerlerinin emsal bedelini maliyet esası yerine ortalama fiyat esasına göre belirleyecek olursak, inşaatın arsa maliyeti dolayısıyla inşaatın toplam maliyeti gerçek durumu yansıtmayacaktır.
Diğer taraftan, inşasında kullanılan malzemeye göre maliyeti, bulunduğu yer ve konuma göre değeri farklılık arz edecek olan konutların,VUK 267/1’e göre aynı cins ve neviden sayılarak ortalama fiyat esasına tabi tutulması durumunda, uygulamada çeşitli zoruluklar ve haksız sonuçlarla karşılaşılması kaçınılmaz olacaktır.
VUK 267/2 maddesinde maliyet bedeli esasına göre; Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.
Yukarıdaki açıklamalarımız doğrultusunda, kişisel görüşümüz; müteahhit tarafından, arsa sahibine, arsasına karşılık olarak yapılan teslimlerde, emsal bedelin, öncelikle VUK 267/2 de yer alan “maliyet esası” usulüne göre belirlenmesi gerektiği yönündedir.
Diğer taraftan, emsal bedel belirlenirken KDV kanunu madde 27/4’te yer alan “….emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamüle düşen hissenin bedele katılması mecburidir.” Hükmünün dikkate alınması gerekmektedir.
4.1. Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Teslimi ve KDV
Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin I-A/8.1 bölümünde; Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa tesliminin KDV’ye tabi olacağı, ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde ise vergi uygulanmayacağı, açıkça belirtilmiştir.
Öte yandan 60 no’lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde özetle; arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir.
Buna göre;
– Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.
– Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır.
– Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte,müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.
Ayrıca, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde KDV Kanununun 27/3 üncü maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir.
Emsal bedel belirlenirken diğer önemli bir husus ise KDV kanunu 27/4 maddesinde yer alan “ Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir.” hükmün dikkate alınması gerekmektedir.
4.2. Arsa Sahibi Kurumun Aktifinde İki Tam Yıl Süreyle Bulunan Arsanın Kat Karşılığı Tesliminde İstisna Uygulaması (KDV 17/4-r)
Katma Değer Vergisi Kanunun; 1/1 inci maddesi ile ticari, sınai, zirai, faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuş, 2 nci maddesinin 5 inci bendinde ise trampanın iki ayrı teslim olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-r maddesi uyarınca, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna bulunmaktadır.
Arsa karşılığı inşaat işinde KDV uygulaması konusunda Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin I-A/8 bölümünde; “Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir.” açıklamasına yer verilmiştir.
Öte yandan 60 no’lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde yer alan açıklamalara göre; Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
Söz konusu tebliğ ve sirkülerde yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında gerçekleşen işlemlerde vergiyi doğuran olay inşa edilen konutların arsa sahibine devir ve teslimi anında meydana gelecektir. Buna göre, arsanın bağımsız birim inşa edilmek üzere müteahhide tevdii sırasında arsa teslimi ile ilgili olarak vergiyi doğuran olay vuku bulmamakta, bağımsız birimlerin arsa sahibine teslim edildiği tarihte her iki teslim için (arsa ve bağımsız birimler) karşılıklı ve eş zamanlı olarak vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.
Ancak, arsaya karşılık verilecek konutların tesliminden önce mülkiyetinin konut tesliminde bulunacak kişi ya da kurum adına tapuda tescilinin yapılması halinde arsa teslimi bakımından vergiyi doğuran olay tapuya tescil anında gerçekleşecektir.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde; arsa sahibi kurumun (şirket, kooperatif) aktifinde bulunan arsanın müteahhit firmaya işyeri veya konut karşılığı teslimi KDV’ye tabi bulunmakta olup, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih itibariyle arsanın kurumun aktifinde en az iki tam yıl süreyle kalmış olması halinde arsanın devri işlemi KDV kanunun 17/4-r maddesi uyarınca KDV’den istisna olacaktır.
Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır.
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV’ye tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmaz. Diğer taraftan müteahhit tarafından arsa sahibine arsasının karşılığı olarak yapılan konut/işyeri tesliminde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinde arsa sahibine yapılacak teslimlerde KDV matrahının emsal bedel olacağı belirtilmiş olsa da emsal bedelin bu konuda hangi sıra ile belirleneceği açıklanmamıştır.
Müteahhit tarafından, arsa sahibine, arsasına karşılık olarak yapılan teslimlerde uygulamada VUK 267/2 de yer alan “maliyet esası” dikkate alınmakta ve emsal bedel bu esasa göre tespit edilmektedir. Ancak Vergi İdaresi son zamanlarda bu konuda verilen bazı özelgeleri gerekçe göstererek öncelikle VUK 267/1 de yer alan “ortalama fiyat esasının” dikkate alınması gerektiğini öne sürmekte ve mükellef açısından eleştiri konusu yapmaktadır.
Yukarıda gerekçeleri ile açıkladığımız üzere bu konudaki kişisel görüşümüz; müteahhit tarafından, arsa sahibine, arsasına karşılık olarak yapılan teslimlerde, emsal bedelin, öncelikle VUK 267/2 de yer alan “maliyet esası” usulüne göre belirlenmesi gerektiği yönündedir.
VUK 271 inci maddesi hükmü gereğine uygun olarak, arsa sahibine teslim edilen daireler için düzenlenen fatura bedelinin arsa maliyeti olarak toplam üretim maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir. Arsa sahibine teslim edilecek dairelerin emsal bedeli (KDV matrahı); VUK nun 267/2 de yer alan “maliyet esası” usulü ve KDV kanunun 27/4 madde hükmü dikkate alınmak suretiyle tespit edilecektir.
Arsa sahibi kurumun (şirket, kooperatif) aktifinde bulunan arsanın müteahhit firmaya işyeri veya konut karşılığı teslimi KDV’ye tabi bulunmakta olup, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih itibariyle arsanın kurumun aktifinde en az iki tam yıl süreyle kalmış olması halinde arsanın devri işlemi KDV kanunun 17/4-r maddesi uyarınca KDV’den istisna olacaktır.
vergibilimi.com
Kaynakça;
1- Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (26 Nisan 2014 Tarih ve 28983 sayılı RG)
2- Katma Değer Vergisi Sirkuleri/ 60 (08.08.2011 Tarih ve KDVK-60/2011-1 Sayılı)
3- Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğüne ait Özelge (05.03.2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-300.11.92-105 sayılı Özelge)
YASAL UYARI : Yayınlanan yazı/haber tüm hakları yazara aittir. Yazar adı ve “vergibilimi.com” internet sitesi adı kullanılmadan alıntı yapılamaz.
]]>Yargı kararlarına uyulması ve sonuçlarının yerine getirilmesi açısından adli yargı kararları ile idari yargı kararları arasında bir fark bulunmamakla birlikte, idari yargıda adli yargıdan farklı olarak, idare, hem davalıdır/davacıdır/itiraz edendir hem de nihai olarak yargı kararı sonuçlarının uygulayıcısı konumundadır. Dolayısıyla adli yargı kararlarının uygulanmasında nadiren sorun yaşanırken, idari yargı kararları için tamamen veya kısmen gereği gibi uygulamama sorunu daha sıklıkla yaşanmaktadır.
Anayasa’nın 2 inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti’nin sosyal hukuk devleti olduğu vurgulanmakta, 138 inci maddesinin son fıkrasında ise, “Yasama ve yürütme organları ile idare, mahkeme kararlarına uymak zorundadır; bu organlar ve idare, mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremez ve bunların yerine getirilmesini geciktiremez.” Şeklinde uyulması zorunlu emredici bir kurala yer verilmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun “Kararların Sonuçları” başlıklı 28 maddesinin 1 inci fıkrasında; “Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının icaplarına göre idare, gecikmeksizin işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecburdur. Bu süre hiçbir şekilde kararın idareye tebliğinden başlayarak otuz günü geçemez.” şeklindeki uyulması zorunlu kural ile Türkiye Cumhuriyetinin nitelikleri arasında yer alan “Hukuk Devleti” ilkesine uygun bir düzenleme getirilmektedir.
Anayasa’da hüküm altına alınan bir hususun, idari yargılama kanununda açık, kesin ve emredici bir dille tekrar düzenlenmesini irdelediğimizde, idarenin, yargının verdiği kararı yerine getirip getirmeme hususunda takdir yetkisinin bulunmadığı açıktır.
Genel idari yapı içerisinde yer alan vergi idaresi ve vergi dairesinin idari işlem ve uygulamalarının da idari yargı denetimine açık olduğu tabiidir. Hususiyle vergi dairesi; mükellefi tespit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden daire olması nedeniyle vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar (mükellefler ve kendisine vergi cezası kesilenler) tarafından, vergi uygulamalarına karşı yargı yoluna başvurulması durumunda, mahkemenin davalı/davacı/itiraz eden muhatabı ve aynı zamanda karar sonuçlarını yerine getirecek idare, konumundadır.
İdari yargı mercii tarafından verilen yargı kararının yerine getirilmesi dava açmaya yetkili olanlar tarafından açılan davanın tamamlayıcı unsuru olarak değerlendirilmelidir. Zira hakkında tesis edilen vergisel işleme karşı iptal davası açan mükellef veya kendisine vergi cezası kesilen muhatap, sadece itiraz konusu işlemin ortadan kaldırılmasını değil, aynı zamanda etkilerinin kaldırılmasını hedeflemektedir. Bu noktada hukuk devleti ilkesine tam uygunluğun sağlanması ancak idarenin kendisi hakkında verilebilecek nihai yargı kararlarına uymasını gerektirmektedir.
Konu ile ilgili olarak Anayasa Mahkemesi, 2012/73 E – 2013/107 K sayılı kararında; “Mahkeme kararlarının değiştirilememesi, yasamanın ve yürütmenin kesinleşmiş yargı kararlarıyla oluşmuş hukuksal durumlara dokunamaması ya da ortadan kaldıramaması hukuk devletinin temel ilkelerindendir. Aksi halde, yargılama sürecinde taraflara tanınan anayasal güvencelerin varlık nedenlerinin kaybedildiğinin kabulü gerekir. Hukuk devleti ilkelerinin yerine geldiğini bilmek, hukukun üstünlüğü prensibinden doğar. Devlete ve adalete olan inancı, güven duygusunu ve de saygıyı pekiştirir. Adalete erişim ve hak arama hürriyetini korur. Adalete olan inancın ve güven duygusunun sarsıldığı haller, Devletin temeli sayılan adaleti koruyan ve sağlamakla görevli yargı organını işlevsiz hale getirecek, kararının bağlayıcılık ifade etmemesi algısı yaratıldığında ise idareye keyfi davranış sergileme imkanı verilmiş demek olacaktır.
Bir uyuşmazlığı mahkeme önüne götürme, mahkemece verilen kararın uygulanmasını isteme, yargılamanın sonuç doğurmasını sağlayan hak arama hürriyetinin olmazsa olmaz koşuludur. Mahkemeye erişim hakkı, yargılama sonucunda verilen kararın etkili bir şekilde uygulanmasını da gerektirmektedir. Mahkeme kararlarını uygulanamaz hale getiren düzenlemeler, mahkemeye erişim hakkını da anlamsız kılacaktır. Kişilerin, Devlete güven duymaları, maddi ve manevi varlıklarını geliştirebilmeleri, temel hak ve özgürlüklerden yararlanabilmeleri ancak hukuk güvenliği ve üstünlüğünün sağlandığı bir hukuk düzeninde gerçekleşebilir. Hukuk güvenliği ve hukukun üstünlüğünün sağlanabilmesi için ise Devletin her türlü işlem ve eyleminin yargı denetimine açık olması gerekir. Nitekim, Anayasa’nın 125. maddesinin birinci fıkrasının ilk cümlesinde “idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır” denilmek suretiyle bu husus anayasal güvenceye kavuşturulmuştur. Ancak, hukuk güvenliğinin ve hukukun üstünlüğünün sağlanması için Devletin işlem ve eylemlerine karşı yargı yolunun açık tutulması yeterli olmayıp yargı mercileri tarafından verilen kararların gecikmeksizin uygulanması da gerekir. Bir işlemin hukuka aykırı olduğu yapılan yargısal denetim neticesinde tespit edilmesine rağmen işlemin iptali yönündeki yargısal kararın uygulanmaması, Devletin işlem ve eylemlerine karşı yargı yolunun açık tutulmasını anlamsız hale getirir. Zira, hukuk güvenliği ve hukukun üstünlüğü sadece hukuka aykırılıkların tespit edilmesiyle değil, bunların tüm sonuçlarıyla ortadan kaldırılmasıyla sağlanabilir.” ifadelerine yer vererek, hangi yargı makamı verirse versin, yargı kararlarının hiçbir gecikmeye ve tereddüde mahal bırakmayacak şekilde uygulanması gerektiğini açık bir şekilde ortaya koymuştur.
Konu ile ilgili olarak Danıştay 5. Dairesi, 15/12/1993 ve E.1992/5927, K.1993/5739 sayılı kararında; “…idareye dilerse Danıştay kararını uygulamak, dilerse tazminat ödemek tarzlarından birini seçmek gibi bir hak tanınmamıştır. Anayasa ve İdari Yargılama Usulü Kanunda yer alan bu hükümler yargı kararlarının bağlayıcılığını ve uygulanma zorunluluğunu belirtmeleri yönünden temel hükümler olup, idareye keyfi bir biçimde yargı kararını uygulamama olanağı ve yetkisi tanımadıkları gibi, idare bütçesinden ödeyeceği bir tazminatı gözden çıkararak yargı kararını uygulamaktan da kaçamaz. Böyle bir davranış kesin hükme saygı ve hukuk devleti ilkeleriyle de bağdaşmaz.” Hükmüne varmıştır.
Bu hüküm ile idarelerin tazminat ödemek suretiyle, kararları uygulama yükümlülüğünden kurtulamayacağı açıkça belirtilmiştir. Diğer taraftan, iptal kararları ile iptal davasının konusu olan idari işlem kesin olarak ortadan kalkar. İptal kararları, iptal edilen idari işlemin yapıldığı tarihe kadar geriye gider. Danıştay’ın yargı ve danışma kararlarından anlaşıldığına göre; iptal kararları geriye yürür, iptal edilen karar hiç alınmamış gibi ilke olarak eski durum kendiliğinden geri gelir. Eski durumun kendiliğinden geriye gelmesine, fiili ya da hukuksal bir engel var ise, idare bu engeli kaldırmak için gereken işlemleri yapmak, bu da yeterli değilse, davacının durumunu düzeltmek için, gereken önlemleri almakla hukuken yükümlüdür. İptal kararları ile idari işlemin hukuka aykırılığı tespit edilir ve işlem hukuken geçersiz kılınır. Tam yargı davalarında verilen kararlar ile de işlem veya eylemler nedeniyle uğranılan zararların tazminine karar verilir.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 257. Maddesinde;
“(1) Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan haller dışında, görevinin gereklerine aykırı hareket etmek suretiyle, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere haksız bir menfaat sağlayan kamu görevlisi, altı aydan iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
(2) Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan haller dışında, görevinin gereklerini yapmakta ihmal veya gecikme göstererek, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere haksız bir menfaat sağlayan kamu görevlisi, üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” Hükmüne yer verilmiştir.
Yargı kararını yerine getirmemek, Türk Ceza Kanunu 257. maddesinde düzenlenen görevde yetkiyi kötüye kullanmak suçunu teşkil etmektedir.
Bu husus ile ilgili olarak Yargıtay Ceza Genel Kurulu, 2006/4MD-164 E – 2006/201 K sayılı içtihadında; “Anayasamız erklerin eşitliği ilkesiyle birlikte hukukun üstünlüğüne bağlı Devlet anlayışını da benimsemiş, idari yargı ile, yürütmenin işlemlerinin hukuk dışına çıkması önlenmek istenmiştir. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 125 inci maddesinin 1 inci fıkrası: “İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır.” kuralını, 138 inci maddesinin son fıkrası: “Yasama ve yürütme organlarıyla idare, mahkeme kararlarına uymak zorundadır; bu organlar ve idare, mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremez ve bunların yerine getirilmesini geciktiremez.” buyurucu kuralını, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 28 inci maddesinin 1 inci fıkrası ise: “Danıştay, Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının icaplarına göre idare, gecikmeksizin işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecburdur. Bu süre hiçbir şekilde kararın idareye tebliğinden başlayarak otuz günü geçemez.” Buyurucu kuralını getirmişlerdir.
Tüm bu kurallar, yargı kararlarının etkinliğini sağlamayı, keyfiliği önlemeyi, bu suretle de hukukun üstünlüğü kavramının hayata geçirilmesini ve devletin temeli olan adaletin sağlanmasını amaçlayan kurallardır.
Bu itibarla, sanığın yargı kararına karşı sergilediği davranışından dolayı keyfi davranma suretiyle görevde yetkiyi kötüye kullanma suçunu işlediğinin kabulü ve anılan biçimde cezalandırılması isabetli olup…” İfadelerine yer vermiştir.
Yine konu ile alakalı olarak Yargıtay Ceza Genel Kurulu 2006/4-196 E ve 2006/204 K sayılı içtihadında; “ … Yasalar ve yargı kararları yanlış olabilir ve bilimsel alanda eleştirilebilir. Ancak bunları uygulamak durumunda bulunan yargıçlar ve görevliler, yasaları ve yargı kararlarını, yanlış oldukları özrüne sığınarak, kişisel yorum ve gerekçelerle uygulamamazlık yapamazlar. Onlar, ne ve nasıl olurlarsa olsunlar, yasaları ve yargı kararlarını uygulamakla yükümlüdür. Zira, yasalar doğru oldukları için değil, yasa oldukları için, yargı kararları da haklı oldukları için değil, yargı kararları oldukları için uygulanmaları zorunludur. Bunun dışındaki tutum ve davranışlar keyfiliktir.” İfadelerine yer vermiştir.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 257.maddesi hükmü Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun iki ayrı içtihadı birlikte değerlendirildiğinde; Yargı kararını yerine getirmemek, Türk Ceza Kanunu 257. maddesinde düzenlenen görevde yetkiyi kötüye kullanmak suçunu teşkil ettiği anlaşılmaktadır.
Nihai olarak; İdari yargı mercii tarafından verilen yargı kararının yerine getirilmesi vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar (mükellefler ve kendisine vergi cezası kesilenler) tarafından açılan davanın tamamlayıcı unsuru olarak değerlendirilmelidir. Zira hakkında tesis edilen vergi uygulamasına karşı iptal davası açan davacı, sadece itiraz konusu işlemin ortadan kaldırılmasını değil, aynı zamanda etkilerinin kaldırılmasını hedeflemektedir. Bu noktada hukuk devleti ilkesine tam uygunluğun sağlanması ancak idarenin kendisi hakkında verilebilecek nihai yargı kararlarına uymasını gerektirmektedir.
Ayrıca, Danıştay’ın yargı ve danışma kararlarından anlaşıldığına göre; iptal kararları geriye yürür, iptal edilen karar hiç alınmamış gibi ilke olarak eski durum kendiliğinden geri gelir. Eski durumun kendiliğinden geriye gelmesine, fiili ya da hukuksal bir engel var ise, idare bu engeli kaldırmak için gereken işlemleri yapmak, bu da yeterli değilse, davacının durumunu düzeltmek için, gereken önlemleri almakla hukuken yükümlüdür.
Diğer taraftan, yargı kararına uyması ve sonuçlarını gecikmeksizin yerine getirmesi gereken idare ve görevlileri tarafından mahkeme kararının, yanlış olduğu yorumu ve gerekçesi ile tam uygulanmaması ve ya eksik uygulanması durumunda, ilgililerin cezai sorumluluğuna gidilebileceği açıktır. Mezkur Yargıtay İçtihadında açıklandığı üzere; Onlar, ne ve nasıl olurlarsa olsunlar, yasaları ve yargı kararlarını uygulamakla yükümlüdür. Zira, yasalar doğru oldukları için değil, yasa oldukları için, yargı kararları da haklı oldukları için değil, yargı kararları oldukları için uygulanmaları zorunludur. Bunun dışındaki tutum ve davranışlar keyfiliktir.
vergibilimi.com
YASAL UYARI : Yayınlanan yazı/haber tüm hakları yazara aittir. Yazar adı ve “vergibilimi.com” internet sitesi adı kullanılmadan alıntı yapılamaz.
]]>Kaynakça;
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası,
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu,
5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu,
Anayasa Mahkemesi, 2012/73 E – 2013/107 K sayılı kararı,
Danıştay 5. Dairesi, 15/12/1993 ve E.1992/5927, K.1993/5739 sayılı kararı,
Yargıtay Ceza Genel Kurulu, 2006/4MD-164 E – 2006/201 K sayılı içtihadı,
Yargıtay Ceza Genel Kurulu 2006/4-196 E ve 2006/204 K sayılı içtihadı,
Ticareti yapılan mal veya hizmetin alıcısı tarafından istenilen evsafa ve kalite standartlarına uygun olmaması, teslimi gerçekleştirilen malların kusurlu olması veya niteliğini kaybetmesi vs. nedenlerle ortaya çıkan sorun alıcı firma için muhtemel ticari ve maddi kayıp niteliğindedir.
Ticari hayatta bu gibi durumlarda, alıcı firma ile satıcı firma arasında varılan uzlaşma sonucu alıcı tarafından satıcıya düzenlenen Reklamasyon bedeli faturası ile mezkur sorun telafi edilmeye çalışılmaktadır.
Bu çalışmamızda, başta tekstil sektörü olmak üzere birçok sektörde sıkça karşılaşılan, Reklamasyon işlemlerinin firmaların satışlarının yurtiçi ve yurtdışı olması durumunu da dikkate alarak, vergi kanunları karşısındaki durumunu açıklamaya çalışacağız.
2- Reklamasyon Nedir?
Satışı yapılan mal veya hizmetin evsafına uygun olmaması veya kusurlu olmalarından dolayı ortaya çıkan reklamasyon adı verilen fiyat indirimleri özellikle tekstil sektörü ve diğer sektörlerde sıkça karşılaşılan uygulamadır. Alıcı firmanın satıcı firmaya reklamasyon gideri olarak fatura düzenlemesi biçiminde yaşanan reklamasyon mevzuu, faturalarda sadece “reklamasyon” olarak ifade edilmesine rağmen uygulama nedenleri ve biçimleri farklı olabilir. Reklamasyon gideri üç farklı ihtimal şeklinde uygulama alanı bulur; İskonto biçiminde reklamasyon, Malın iadesi biçiminde reklamasyon, Tazminat ve Ceza biçiminde reklamasyon.
Reklamasyon faturası, satışı gerçekleştirilen mal veya hizmetin yeterli özellik, nitelik, kalite ve belirlenen standarda uygun olmaması nedeniyle alıcı ve satıcının uzlaşarak belirlediği yeni duruma uygun olarak, alıcı tarafından düzenlenmesi gereken belgedir.
2.1. İskonto biçiminde reklamasyon
Satışı yapılan malların evsafına uygun olmaması veya kusurlu olması, satılan hizmetin istenilen kalite düzeyinde olmaması nedeni ile alıcının satış fiyatında sonradan indirim (iskonto) talep etmesidir. Satışı yapılan mal veya hizmetin satış bedeli üzerinden anlaşılan bir indirim tutarı üzerinde alıcı ile satıcı anlaşarak, iskonto tutarı belirlenir ve alıcının bu indirim tutarı kadar satıcıya fatura düzenlemesi istenir. Önemli olan söz konusu indirimin, malların evsafına uygun olmaması veya kusurlu olması, satılan hizmetin istenilen kalite düzeyinde olmaması nedeni ile yaşanmış olması gerekir. Öte yandan Belli bir zaman diliminde ödeme yapılması şartıyla malların fatura fiyatı üzerinden yapılan indirim olarak tanımlanan “nakit iskontosu” ile alıcının belli tutarlar üzerinde alışlarda bulunarak satıcının toplam mal satımına katkıda bulunması nedeniyle kendisine belli oran ya da tutarlarda yapılan indirim “miktar iskontosu” nu reklamasyon olarak düşünmemek gerekir.
Reklamasyon nedeniyle ortaya çıkan iskonto; ticari teammüllere uygun olması ve 213sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde hem alıcı hem de satıcı nezdinde kayıt ve belgeleri ile tevsiki durumunda, söz konusu reklamasyon gideri gelir ve kurumlar vergisi açısından kanunen kabul edilen gider özelliğindedir.
Örnek;
a- Firma KDV hariç 100.000 TL tutarında malı yarısı peşin, yarısı alacaklı olarak satmıştır. KDV tutarı (%18) ayrıca peşin tahsil edilmştir.
b- Alıcı firma malların evsafına uygun olmaması, kusurlu olması, yeteri kalitede olmaması gibi gerekçeler ile satıcı firmadan %15 oranında reklamasyon indirimi talep etmiştir. Satıcı, alıcı firmanın reklamasyon (uzlaşma) teklifini kabul etmiştir. Alıcı borcun kalan kısmını ödemiştir.
a- satış kaydı
…………………………………… / ……………………………………
120 Alıcılar 50.000
100 Kasa 68.000
600 Yurtiçi Satışlar 100.000
391 Hesaplanan KDV 18.000
……………………………………. / ……………………………………..
b- Reklamasyon giderinin kaydı ve tahsilat
……………………………… / …………………………………
100 Kasa 32.300
611 Satış İskontoları 15.000
**191 İndirilecek KDV 2.700
120 Alıcılar 50.000
……………………………… / …………………………………
** 3065 sayılı KDV kanununun 35 inci maddesi gereği.
2.2. Malın İadesi Biçiminde Reklamasyon
Reklamasyona konu malların alıcı tarafından satıcıya iade edilmesi durumunda iade edilen mala ilişkin faturada, reklamasyon ifadesi ile birlikte iade edilen malın teknik özelliklerine ve miktarına ilişkin ayrıntılı açıklamaların bulunması gerekmektedir.
Reklamasyon nedeniyle iade edilen malla ilgili olarak satılan malın maliyetine ve satış iade kaydının hem satılan “ticari mal” veya “mamulün” maliyetine ilişkin hem de satış fiyatına ilişkin iade işlemi yapılması gerekmektedir.
2.3. Tazminat ve Ceza Biçiminde Reklamasyon
Ticareti gerçekleştirilen mal veya hizmetin alıcısı tarafından kullanılması, tüketilmesi esnasında ortaya çıkan mal veya hizmet kaynaklı zarar, ziyan, kaybın satıcı veya üretici firma tarafından tazmini gerekebilir.
Bu zarar, ziyan, kaybın tazmini esnasında zarar gören alıcı firma uzlaşılan bedel tutarında satıcı veya üretici firmaya reklamasyon faturası düzenlemelidir. Reklamasyon faturası alıcı firma için gelir olarak kayda alınırken, satıcı veya üretici firma açısından 68- Olağandışı Gider ve Zararlar grubunda izlenmesi uygun olacaktır.
3.1. İhracatta ve Yurtiçi Satışlarda Reklamasyon Bedeli Faturasının KDV Karşısındaki Durumu
3065 sayılı KDV Kanununun Kanunun “Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah” başlıklı 20 nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; (24/c) maddesinde de vade farkı , fiyat farkı , faiz , prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 35 inci maddesinde de malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellefin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzelteceği hüküm altına alınmıştır.
Katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak ortaya çıkan vade farkı, faiz, fiyat farkı ve mahiyet olarak bunlardan farklı olmayan kur farkları Kanununun 24 üncü maddesi uyarınca vergiye tabi işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirilmektedir. Dolayısıyla, ilgili mal veya hizmet bedelinin uzantısı niteliğinde olan söz konusu unsurlara, ilgili mal veya hizmetin tabi olduğu oranda KDV uygulanması (teslim veya hizmet KDV’den müstesna ise bu unsurların da istisna kapsamında değerlendirilmesi) gerekmektedir.
Satışı yapılan malların evsafına uygun olmaması veya kusurlu olmalarından dolayı ortaya çıkan reklamasyon adı verilen fiyat indirimleri matrahta değişiklik meydana getirdiği için Kanunun 35 inci maddesi gereğince işlem yapılacaktır. Alıcı tarafından reklamasyon bedeline ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda, reklamasyonun ilgili olduğu teslim veya hizmet ifasının tabi olduğu oranda katma değer vergisi hesaplanmalıdır.
Reklamasyonun ihracı gerçekleştirilen mallarla ilgili olarak ortaya çıkması halinde, ihraç edilen mallar Kanunun (11/1-a) maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olduğundan, yurt dışındaki alıcı tarafından düzenlenecek fatura veya ilgili ülke mevzuatına göre fatura yerine geçen belgelerdeki reklamasyon bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
Ancak, yurt dışındaki alıcıdan bu tür bir belgenin alınamadığı durumda ihracatçı firmanın, yeni bir belge düzenleyerek önceki faturayı iptal etmesi ve reklamasyon bedeline isabet eden kısmın iade edildiğini gösterir bir belgeyi de ispat vesikası olarak kullanılması mümkündür.
3.2. İhracat Nedeniyle Yurtdışı Reklamasyon Bedeli Faturalarının Hesaplanacak KDV İadesine Etkisi
Reklamasyon/fiyat farkı/ceza/iade konusu olan bedellerin mal veya hizmet ihracı ile ilgili olarak ortaya çıkması halinde, ihraç edilen mal veya hizmetler KDV Kanununun 11/1-a maddesi gereğince KDV den istisna olduğundan, yurt dışındaki alıcı tarafından düzenlenecek belgedeki reklamasyon/fiyat farkı/ceza/iade bedelleri üzerinden KDV hesaplanmayacaktır. Ancak, yurt dışındaki alıcıdan belgenin alınamadığı durumda ihracatçı firmanın, yeni bir fatura düzenleyerek önceki faturayı iptal etmesi ve bu bedellere isabet eden kısmın iade edildiğini gösterir bir belgeyi de ispat vesikası olarak kullanılması mümkündür.
Mal veya hizmet ihracı nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyerek iadesi talep edilebilecek KDV tutarının hesabında, reklamasyon/fiyat farkı/ceza/iade bedelleri sonucu matrahta meydana gelen değişiklik sonrası mal veya hizmet bedeli esas alınacaktır.
4.Reklamasyon İşlemlerinin Belgelendirilmesi ve Tevsiki
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Türkçe Tutma ve Türk Parası Kullanma Zorunluluğu” başlıklı 215 nci maddesinde; bu kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulmasının zorunlu olduğu, aynı kanunun “İspat Edici Kağıtlar” başlıklı 227 inci maddesinde ise kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, hükme bağlanmıştır.
Vergi kanunlarımız uyarınca bir belgenin geçerli olabilmesi ve ispat edici bir vesika olarak kabul edilebilmesi için kanunda öngörülen şartları taşıması zorunludur.
Yurtdışındaki kişi ve kuruluşlardan belge alan firmaların bu belgeleri yasal defter kayıtlarında göstermeleri halinde, belgelerde yazılı bedellerin düzenlendiği tarih itibariyle Merkez Bankası’nca belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlarda gösterilmesi gerekmektedir.
Türk Vergi Mevzuatımızın belge ve kayıtların tevsiki konusundaki katı tutumu karşısında, özellikle ihracat yapan firmalar önemli sorunlar ile karşılaşmaktadırlar.
Ekonomik gelişme halinde olan ülkemizde ihracatın artırılabilmesi için ihracatçı firmaların yurtdışında reklam hizmeti, komisyon ve reklamasyon giderleri yapmaları normal ve mutad olup bu ödemelerin her zaman Vergi Usul Kanunda belirtilen türde belgelerle tevsikinin mümkün olmadığı bilinen bir gerçektir.
Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesi uyarınca vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğu, hükmü göz ardı edilmemelidir.
Kanaatimizce reklamasyon giderlerinin tevsikinde önemli olan husus; ticari kazancın tespitinde dikkate alınması gereken giderlerin, yasal değeri olan belgeler ile ispatlanıyor olmasıdır. Zira bu konuda Danıştay tarafından verilen kararda (4.Daire 1999/2832 E.2000/1044 K.) ; Reklamasyon bedelleri için yapılan gider kaydına esas belgelerin gerçeği yansıtmadığı yolunda bir tespit yapılmadan sadece ispat edici vesika aranmasının yeterli olmayacağı, belge düzenine uygun olmaması nedeniyle gider kaydının reddinin kabul edilemeyeceği, hükmüne varmıştır.
5.Reklamasyon Bedelinin Gider Yönünden Değerlendirilmesi
Reklamasyon gideri olarak isimlendirilen ödemeler ihraç edilen ürünlerin, istenen nitelikleri taşımaması sipariş koşullarına uymaması siparişlerin belirlenen sürelerde karşılanamaması gibi çeşitli nedenlerle yapılan geri ödemelerden veya alıcı tarafından ödenmeyeceği bildirilen tutardan kaynaklanmaktadır.
Satıcı firma tarafından yapılan ödemeler veya alıcı firma tarafından ödenmeyeceği bildirilen tutarlar doğrudan doğruya ilgili kurum açısından gider niteliği kazanmakta ve bu itibarla kurum kazancından indirilmesi kabul edilmektedir. Bu durumda dikkat edilmesi gereken, söz konusu reklamasyon giderlerinin yapılan işin mahiyetine, ticari teamüllere uygun olması ve muvazaanın olmamasıdır.
Vergi idaresinin reklamasyon gideri konusundaki genel yaklaşımı; reklamasyon giderinin Vergi Usul Kanunda belirlenen belgeler ile belgelendirilmemesi durumunda, vergi matrahının tespitinde gider konusu yapılamayacağı yönündedir. Ancak Danıştay’ın aşağıdaki kararı dikkate alındığında vergi idaresi ile aynı görüşte olmadığı anlaşılacaktır.
Danıştay tarafından verilen karar (4.Daire 1999/2832 E.2000/1044 K. “İçtihat Metni”) aynen;
“5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde kurumlar vergisinin, birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap donemi içinde elde et tikleri safı kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safı kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş olup, Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu ve ticari kazancın bu yolla tespiti sırasında Gelir Vergisi Kanunu nün 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ncı maddesinin 1 inci fıkrasında da ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerle. 3 uncu fıkrasında açıklanan işle ilgili olmak şartıyle mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların ticari kazançtan indirilebileceği öngörülmüştür.
Reklamasyon gideri olarak isimlendirilen ödemeler ihraç edilen ürünlerin, istenen nitelikleri taşımaması sipariş koşullarına uymaması siparişlerin belirlenen surelerde karşılanamaması gibi çeşitli nedenlerle yapılan geri ödemelerden veya ödenmeyeceği bildirilen tutardan kaynaklanmaktadır Dolayısıyla bu tutarın, yukarıda sözü edilen hükümler uyarınca, ilgili kurum açısından gider niteliğim taşıdığının ve hasılattan indirileceğinin kabulü zorunludur.
Davacı şirket tarafından üretilen tekstil ürünleri yurt dışına ihraç edilmiş, bu ürünlerin bir kısmının uygun olmaması nedeniyle reklamasyon giderleri adı altında bir kısım ödemeler indirilmiştir inceleme elemanınca söz konusu belgelerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine uymadığından giderleri tevsik eder nitelikte bir belge olarak kabul edilmemiştir.
Olayda, yurt dışındaki firma tarafından düzenlenen belgenin Türk mevzua tına uygun nitelikler taşımasını beklemek mümkün değildir Burada önemli olan husus reklamasyon giderinin gerçekleştiği.yükümlünün iyi niyeti ve belgeleme için gerekli gayreti göstermiş olmasıdır Dolayısıyla belgeleme konusunda olumsuz tespitler olmadığı sürece, sektörün önemi ve özellikleri ile belgeleme konusundaki güçlükler dikkate alınarak sonuca ulaşılmalıdır.” Şeklindedir.
6.Sonuç
Reklamasyon gideri olarak isimlendirilen ödemeler yurtiçinde satılan veya ihraç edilen ürünlerin, istenen nitelikleri taşımaması sipariş koşullarına uymaması siparişlerin belirlenen sürelerde karşılanamaması gibi çeşitli nedenlerle yapılan geri ödemelerden veya alıcı tarafından ödenmeyeceği bildirilen tutardan kaynaklanmaktadır.
Alıcı ve satıcının yurtiçinde olması durumunda, alıcı satıcı ile vardığı uzlaşma neticesinde düzenleyeceği reklamasyon faturasını (reklamasyonun ilgili olduğu malın tabi olduğu oranda KDV hesaplanacak) satıcı firmaya iletecek, satıcı ise, söz konusu reklamasyon faturası bedelini gider (iskonto) olarak dikkate alabilecektir.
Reklamasyonun ihracı gerçekleştirilen mallarla ilgili olarak ortaya çıkması halinde, ihraç edilen mallar Kanunun (11/1-a) maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olduğundan, yurt dışındaki alıcı tarafından düzenlenecek fatura veya ilgili ülke mevzuatına göre fatura yerine geçen belgelerdeki reklamasyon bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. İhracatçı ise, söz konusu reklamasyon faturasına istinaden ihracata ilişkin iskonto veya zarar miktarını gider olarak dikkate alabilecektir.
Ancak, yurt dışındaki alıcıdan bu tür bir belgenin alınamadığı durumda ihracatçı firmanın, yeni bir belge düzenleyerek önceki faturayı iptal etmesi ve reklamasyon bedeline isabet eden kısmın iade edildiğini gösterir bir belgeyi de ispat vesikası olarak kullanılması mümkündür.
Satıcı firma tarafından yapılan ödemeler veya alıcı firma tarafından ödenmeyeceği bildirilen tutarlar doğrudan doğruya ilgili kurum açısından gider niteliği kazanmakta ve bu itibarla kurum kazancından indirilmesi kabul edilmektedir. Bu durumda dikkat edilmesi gereken, söz konusu reklamasyon giderlerinin yapılan işin mahiyetine, ticari teamüllere uygun olması ve muvazaanın olmamasıdır.
Reklamasyon giderlerinin tevsikinde önemli olan husus; ticari kazancın tespitinde dikkate alınması gereken giderlerin, yasal değeri olan belgeler ile ispatlanıyor olmasıdır. Zira bu konuda Danıştay tarafından verilen kararda (4.Daire 1999/2832 E.2000/1044 K.) ; Reklamasyon bedelleri için yapılan gider kaydına esas belgelerin gerçeği yansıtmadığı yolunda bir tespit yapılmadan sadece ispat edici vesika aranmasının yeterli olmayacağı, belge düzenine uygun olmaması nedeniyle gider kaydının reddinin kabul edilemeyeceği, hükmüne varmıştır.
vergibilimi.com
YASAL UYARI : Yayınlanan yazı/haber tüm hakları yazara aittir. Yazar adı ve “vergibilimi.com” internet sitesi adı kullanılmadan alıntı yapılamaz.
]]>Kaynakça;
1- 11/08/2012 tarihli ve 746 sayılı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelge,
2- 30/03/2000 tarihli ve 14084 sayılı Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından verilen özelge,
3- 19/10/2006 tarihli ve 82206 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelge,
4- 17/08/2012 tarihli ve 2636 sayılı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelge,
5- 12/06/2014 tarih ve 1634 sayılı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelge,
6- Danıştay, 11. Daire 1996/409 E.,1996/1057 K. “İçtihat Metni”,
7- Danıştay, 4. Daire 1997/1138 E.,1998/1171 K. “İçtihat Metni”,
8- Danıştay, 4. Daire 1999/2832 E.,2000/1044 K. “İçtihat Metni”,
9- Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ, Reklamasyon Nedir?,Yaklaşım Yayınları, Say› 93, Eylül 2000,
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin (1) numaralı bendinde; safi kazancın tespitinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin indirilebileceği belirtildikten sonra, aynı bentte yer alan parantez içi hükümde;
“İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurtdışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.” denilmiştir.
Kanun maddesi metninde yer almamasına rağmen 194 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yurtdışında yapılan teknik hizmetler de götürü gider indiriminden yararlanacak faaliyetler arasında sayılmıştır.
Bu hüküm ile bazı giderlerin Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine göre tevsik edilemediği hallerde de ticari kazancın tespitinde indirimine müsaade edilmiştir.
Götürü gider uygulamasından;
Faaliyetinde bulunan dar mükellefiyet esasında vergilendirilenler dahil, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir.
Bu tür faaliyetleri bulunmayan mükelleflerin Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi hükmüne göre götürü gider kaydı ve bu giderleri kazancın tespitinde indirim konusu yapmaları mümkün değildir.
Dar mükellefiyete tabi olanların Türkiye ile yabancı memleketler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlar, Türkiye’de elde edilen hasılata Maliye, Bakanlığınca, belirlenen ortalama emsal nispetlerinin uygulanması suretiyle hesaplandığından, bunların vergiye tabi kazançlarının tespitinde ayrıca, götürü gider uygulamasından yararlanmaları söz konusu olmayacaktır.
Firmaların mezkur faaliyetlerine ilişkin olarak oluşan götürü giderlerinin (belgelendirilememiş giderleri) kaydı, genel esaslara göre belgelendirilmiş ve tevsik edilmiş giderlerinin kaydına engel değildir. Diğer bir deyişle götürü gider belgelendirilmiş giderlere ilaveten uygulanır.
Firmaların; ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerine ilişkin yurt dışında oluşan ve belgelendirilemeyen, tevsik edilemeyen giderlerine karşılık olmak üzere götürü gider olarak kaydedilebilecek tutar, bu faaliyetlerden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşamayacaktır.
Sözü edilen hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin, kambiyo mevzuatı gereğince Türkiyeye getirilme şartı aranılmayacaktır.
5.1. İhracat Hasılatı
Her türlü ihracat ve yurt dışı taşımacılıktan döviz cinsinden sağlanan hasılat, götürü gider kaydına esas azami tutarın hesaplanmasında dikkate alınabilecektir.
İlgili mevzuat çerçevesinde yapılan;
Götürü gider hesaplanmasına konu olabilecektir.
Ancak,
Götürü gider kaydedilmesinde ihracat hasılatı olarak dikkate alınmayacaktır.
Döviz olarak elde edilen ihracat hasılatının Türk Lirası karşılığının tespitinde, hasılatın kanuni defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan ve T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilmiş döviz alış kurlarının esas alınması gerekmektedir.
Yurt dışında ortak olunan firmalara ayni sermaye olarak mal gönderilmesi şeklinde yapılan ihracat ile müteahhitlerin yurt dışındaki şantiyelerine şube, büro, temsilcilik ve acentalık gibi yerlere mal gönderilmesi durumunda da anılan mal bedelleri ihracat hasılatı kapsamında değerlendirilecektir.
5.2. Yurt Dışı Taşımacılık Hasılatı
Her türlü yurt dışı taşımacılık faaliyetinden döviz olarak sağlanan hasılat götürü gider uygulamasına konu olabilecektir “Yurt dışı taşımacılık” ifadesinden başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurt dışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerekir. Yük taşımacılığının yanı sıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılat da götürü gider uygulamasına konu olabilecektir.
5.3.Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarma, Montaj ve Teknik Hizmetlerden Sağlanan Hasılat
İnşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılat, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde edilen ve genel esaslar çerçevesinde tevsik edilen döviz cinsinden yurt dışı hasılatı ifade etmektedir.
Firmaların, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlere ilişkin faaliyetlerin zararla sonuçlanmış olması götürü gider hesaplanmasına engel teşkil etmemektedir. Bu durumda, götürü olarak hesaplanan giderler, bu zararları artırıcı bir unsur olacak ve genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.
Öte yandan, yurtdışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar hakkında Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-h maddesine göre istisna uygulayan mükellefler de söz konusu faaliyetlerine karşılık olmak üzere götürü gider hesaplayabileceklerdir.
Bu mükellefler, yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri, söz konusu yurt dışı faaliyetlerden sağlanan kazançlardan düşecekler ve kalan kısmı Türkiye’deki genel netice hesaplarına intikal ettireceklerdir. Böylece Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-h maddesine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulacak kazanç tutarı hesaplanan götürü gider tutarı kadar azalmış olacaktır.
Götürü gider uygulaması, mükelleflerin yurt dışındaki işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin, anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın belli bir oranını aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessesedir. Dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekir.
Bilindiği üzere, Tekdüzen Muhasebe Sistemi ticari kazancın tespitine yönelik olarak hazırlanmıştır. Bu nedenle mali tablolarda ve hesap planında vergi yasalarınca ticari kazançtan indirimi kabul edilmeyen giderlerin nasıl muhasebeleştirileceği konusunda açıklama yapılmamıştır. Muhasebe sisteminde, işletmenin faaliyetleri sonucunda doğan tüm giderlerin, vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya olmasın doğrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Muhasebe düzeninden sağlanan bilgilerle dönem sonunda vergi matrahına ulaşılmaktadır.
Buna göre, işletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan belgesiz giderlerin de Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ilgili gider hesaplarında izlenmesi ve dönem sonunda “690 Dönem Kar-Zarar” hesabına aktarılması gerekir. Belgesi temin edilemeyen giderlerin, mezkur açıklamalar çerçevesinde hesaplanacak götürü gider tutarını aşan kısmı, kanunen kabul edilmeyen gider olarak Tekdüzen Muhasebe sistemine göre belirlenen ticari kâra ilave olacaktır. Dolayısıyla, belgesiz giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak hesaplanan giderler, ticari kâra eklenmemiş olduğundan vergi matrahına da dahil edilmemiş olacaktır.
Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere götürü gider uygulaması; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerce; fiilen harcama yapılmış ve yapılan harcamanın belgesinin temin edilememiş olması halinde söz konusu harcamanın tek düzen hesap planında ilgili hesaplara intikal ettirilmiş bulunması koşuluyla geçerlidir. Başka ifadeyle, harcama yapılmadan götürü gider indirimi yapılması söz konusu değildir.
Örnek: MB Tekstil A.Ş. 2016 yılında döviz karşılığı yapılan ihracattan 150.000.000 tl hasılat elde etmiştir. A.Ş.nin anılan yılda ihracat faaliyeti ile ilgili GVK 40/1 inci maddesi kapsamına giren 1.500.000 tl gideri bulunmaktadır. Bu giderlerin 800.000 tl kadarının belgesi temin edilememiştir. Bu durumda ticari kazançtan indirilebilecek götürü gider tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
| Belgelendirilmiş giderler | 700.000 ₺ | |
| Belgelendirilmemiş giderler | 800.000 ₺ | |
| Toplam giderler | 1.500.000 ₺ | |
| Belgesiz giderlere karşılık olmak üzere ticari kazançtan indirilebilecek götürü gider tutarı (150.000.000 x % 05) | 750.000 ₺ | |
| Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler (800.000 – 750.000) | 50.000 ₺ | |
| Ticari Kazançtan İndirilecek Belgeli Giderler ile Götürü Olarak Hesaplanan Giderlerin Toplamı (700.000 + 750.000) | 1.450.000 ₺ | |
vergibilimi.com
YASAL UYARI : Yayınlanan yazı/haber tüm hakları yazara aittir. Yazar adı ve “vergibilimi.com” internet sitesi adı kullanılmadan alıntı yapılamaz.
kaynakça;
1- 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
2- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
3- Gelir İdaresi Başkanlığına ait 06.04.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-GV-16-10-7 sayılı, “İhracatta Götürü Gider” konulu özelge,
4- 194 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği (07.03.1996 tarih ve 22573 sayılı Resmi Gazete)
5- 197 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği (16.04.1996 tarih ve 22613 sayılı Resmi Gazete)
6- 233 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği (15.06.2000 tarih ve 24080 sayılı Resmi Gazete)
]]>
1.1. Uygulamanın Genel Anlatımı
Katma Değer Vergisi kanunun 11/1-c maddesi hükmü gereğince; ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından ihracatçılara teslim edilen mallara ait KDV, ihracatçılar tarafından satıcıya ödenmez. Bu kapsamdaki satışlar için düzenlenen faturaya; “3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, KDV tahsil edilmemiştir.” İfadesi yazılır.
Satıcı imalatçı tarafından tahsil edilmeyen bu vergi mal tesliminin gerçekleştiği ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecektir. Bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.
İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların 213 sayılı Kanunda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.
İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek KDV, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz.
İhracatçılara mal teslim eden imalatçıların terkin ve iade işlemleri ihracatın gerçekleşmesinden sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi miktarı, mükellefin ihraç kaydıyla teslimin yapıldığı dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır.
İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren onbeş gün içinde başvuran ihracatçılara üç aya kadar ek süre verilebilir.
İhraç kaydıyla teslimlerde tecil-terkin uygulaması ihtiyari bir uygulama olup, bu kapsamdaki malların imalatçıları tarafından ihracatçılara KDV tahsil edilerek teslimi de mümkündür.
** İhraç kaydıyla teslimlere ait faturanın esas itibarıyla ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihinden önceki bir tarihte düzenlenmiş olması gerekir. İmalatçı tarafından düzenlenen fatura tarihinin; ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihi veya fiili ihraç tarihinden sonraki bir tarih olması halinde, 213 sayılı Kanundaki fatura düzenleme sürelerine uyulması kaydıyla tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir. Ancak, bu durumlar dışında ihraç kaydıyla teslime ilişkin faturanın, fiili ihraç tarihinden sonraki tarihi taşıması halinde işlemin ihraç kaydıyla teslime ilişkin şartlar açısından yapılacak inceleme veya YMM raporu ile tespit edilmesi şartıyla terkin ve/veya iade işlemleri sonuçlandırılır.
İhracat, gümrük beyannamesinin kapanma tarihi itibarıyla gerçekleştiğinden, süresinde ihraç edilmek kaydıyla bu tarih itibarıyla ihraç kaydıyla teslim nedeniyle tecil edilen vergi, terkin edilebilir hale gelir. Ödenecek KDV çıkmaması nedeniyle tecil edilecek vergisi bulunmayan mükellefler ise bu tarihten itibaren iade talep edebilirler.
Kesin ihracı öngörülmeyen mallar için ihraç kaydıyla teslim uygulaması mümkün değildir. Geçici ihracat veya hariçte işleme rejimleri çerçevesinde malların yurt dışı edilmesi, kesin ihracata dönmediği sürece, ihraç kaydıyla teslimler açısından ihracat olarak kabul edilmez.
1.2. Uygulama Kapsamındaki Teslimler
İmalatçılar tarafından ihracatçılara ihraç kaydıyla yapılan mal teslimlerinde, tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir.
Ancak, teslim edilen malların bizzat imalatçı tarafından imal edilmiş veya fason olarak imal ettirilmiş olması şarttır. Diğer bir deyişle, imalatçı tarafından piyasadan tedarik edilen malların tecil-terkin uygulaması kapsamında ihraç kaydıyla teslimi mümkün değildir.
Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlarda, “istisna izin belgesi” sahibi mükelleflere imalatçılar tarafından tecil-terkin uygulaması kapsamında ihraç kaydıyla teslim mümkündür. Bu durumda tecil edilen verginin terkini için gümrükte tasdik edilen “özel fatura” nüshası vergi dairesine ibraz edilir.
1.3. Uygulamadan Yararlanacak Satıcılar
Tecil-terkin uygulamasından “imalatçı” vasfını haiz satıcılar yararlanabilir.
İmalatçının;
– Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması veya Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi ve işletme onay belgelerinden (üretici belgesi) herhangi birine sahip olması, (Bu belgeler sonraki bölümlerde “imalatçı belgesi” olarak anılacaktır.)
– İlgili meslek odasına kayıtlı bulunması,
– Üretimin yapıldığı dönemde yürürlükte bulunan Sanayi Sicil Tebliğlerinde öngörülen sayıda işçi çalıştırması ve gerekli araç parkına sahip olması veya kapasite raporundaki üretim altyapısına sahip olması, gerekmektedir.
Bu şartlara sahip olan imalatçılarca, ihraç kaydıyla ihracatçılara mal teslim edilen dönemde ve bir defa olmak üzere “imalatçı belgesi” ve ilgili meslek odasına üyelik belgesinin birer örneği, ilgili dönem KDV beyannamesinin verilme süresine kadar bağlı oldukları vergi dairesine bir dilekçe ekinde verilir. İmalatçı niteliğindeki değişiklikler ve imalatçı niteliğinin kaybedilmesi halleri ayrıca vergi dairesine bildirilir.
İmalatçılar, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların bir kısmını piyasadan hazır olarak satın alabilirler. Bu durumda, imalatçıların bizzat ürettikleri mallar için tecil-terkin uygulaması yapılır. Piyasadan hazır olarak alıp sattıkları mallar için tecil-terkin işlemi uygulanmaz.
Örnek: Bir Anonim Şirket, ihraç kaydıyla satış bağlantısı kurduğu 10.000 adet gömlekten, 6.000 adedini bizzat üretmiş, 4.000 adedini de hazır olarak piyasadan satın almıştır. Bu mükellefin ihraç kaydıyla ihracatçıya teslim ettiği 10.000 adet gömleğin, bizzat imalatçısı olduğu 6.000 adedi için tecil – terkin işlemi uygulanır, kalan 4.000 adet gömlek için bu uygulamadan yararlanılamaz.
Bu durumda, ihracatçıya satış yapan imalatçılar, bizzat ürettikleri mallar ile piyasadan hazır olarak satın aldıkları malları, düzenleyecekleri faturada ayrı gösterebilecekleri gibi, bu mallar için ayrı fatura da düzenleyebilirler.
İmalatçı belgesinde yer alan üretim kapasitesine göre imal edilebilecek mallar ile bu kapsamda fason olarak imal ettirilen mallar için tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir. Dolayısıyla, imalatçı belgesindeki üretim konusu malların tamamının fason olarak imal ettirilmesi, ihraç kaydıyla teslime engel değildir. Fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek, tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesidir.
** İmalatçı kapsamına girmeyen mükellefler, tecil-terkin uygulamasından yararlanamaz. Ancak, diğer şartları taşımakla beraber, sadece imalatçı belgesine sahip olmayan mükelleflerden, ilgili Kuruma başvuran ve bu Kurumdan söz konusu belgenin verileceğine ilişkin olumlu görüş alanlar da bu belgelerin verilmesi beklenilmeden tecil-terkin uygulamasından yararlanırlar. İlgili Kurumdan olumlu görüş alan mükelleflerin, olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki dönemlerde (ilgili kuruma başvuru tarihinden sonraki) diğer tüm şartları taşıdığının ilgili vergi dairesince tespit edilmesi kaydıyla, olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki söz konusu teslimlerinde de tecil-terkin uygulamasından yararlandırılmaları mümkündür.
1.4. Uygulama Kapsamına Giren Mallar
Tecil-terkin işlemleri imalatçıların ihraç kaydıyla satışını yaptıkları mal teslimlerine uygulanır. Satıcının ihraç kaydıyla satışını yaptığı malın, ihraç edilen nihai mamul olması gerekir. Bu şartı taşımayan teslimlerde tecil-terkin işlemi uygulanmaz.
Örnek: (A) A.Ş. iplik imalatçısı bir firmadan pamuk ipliği almaktadır. (A) Şirketi, almış olduğu iplikleri kumaş haline getirip ihraç etmiştir.
(A) A.Ş. ye pamuk ipliği satan iplik imalatçısı firma, tüm şartları taşımasına rağmen, iplik teslimi ile ilgili olarak KDV Kanununun (11/1-c) maddesinde düzenlenen tecil-terkin uygulamasından yararlanamaz. Zira ihraç edilen nihai mamul, pamuk ipliği olmayıp, bu ipliklerden üretilen kumaştır.
İhraç kaydıyla teslimi yapılan malın, ihracat faturası ve gümrük beyannamesinde yer alan malla aynı olması gerekir. Aynı olmasına rağmen fatura ve/veya gümrük beyannamesinde farklı belirtilmesi halinde, ihraç kaydıyla teslim edilen mal ile ihraç edilen malın aynı olduğunun, bu konuya münhasır vergi inceleme raporu veya YMM raporu ile tespiti istenir.
İhracatçı, ihraç kaydıyla aldığı malı imalatçının teslim ettiği şekilde ihraç etmelidir. İhraç kaydıyla teslim edilen malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki mallar ile ihraç malı için ambalaj maddesi veya malzemesi olarak kullanılan malların, tecil-terkin uygulaması kapsamında ihraç kaydıyla teslimi mümkündür. Ancak, bu malların tesliminde tecil-terkin uygulanabilmesi için, asıl malın tecil-terkin uygulanarak satın alınması ve yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen faturada ve gümrük beyannamesinde asıl malla birlikte bu nitelikteki malların da yer alması gerekir.
Örnek: İhracatçı (A)’nın yurtdışındaki müşterisinin siparişi üzerine, (B) fabrikasından ihraç kaydıyla teslim aldığı şasi kamyona, (C) fabrikası tarafından da ihraç kaydıyla teslim edilen kasa monte edilmiştir.
İhracatçı (A)’nın yurtdışındaki müşterisi adına düzenlediği faturada şasi kamyon ile kasanın ayrı ayrı gösterilmesi ve bu malların gümrük beyannamesinde belirtilen şekilde ve imalatçıların ad ve unvanıyla yer alması halinde, söz konusu malların Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında işlem görmesi mümkündür.
Örnek: (A) A.Ş. imalatçı firmadan satın aldığı gömlekleri, kendisi ambalajlayarak ihraç etmektedir. Ancak ambalaj maddelerini, bir başka imalatçı firmadan satın almaktadır.
Bu örnekte yer alan gömleklerin teslimlerinde hesaplanan KDV için tecil-terkin uygulaması kapsamında işlem yapılır. Ayrıca ambalaj maddelerini imal edip (A) A.Ş. ne satan firma da bu işlem ile ilgili olarak tecil-terkin uygulamasından yararlanır. Çünkü ambalaj maddesi, ihracatçı firmanın ihraç ettiği malın (gömleğin) eklenti ve ayrılmaz parçası niteliğindedir.
Örnek: Asıl üretim konusu porselen yemek takımı üretimi olan (A) Porselen İmalat A.Ş., üretimini yaptığı porselen takımları iç ve dış piyasalara satmaktadır. Üretimini yaptığı porselen takımların kırılmasını önlemek için, bunları (B) Ambalaj Ltd. Şti. den temin ettiği özel paletlerle ambalajlayarak ihraç etmekte ve söz konusu ambalaj bedellerini ihracat faturasında ayrıca göstererek yurtdışındaki müşteriye yansıtmaktadır.
(A)’nın, mamullerin ambalajlanmasında kullandığı özel paletleri, ihracata konu mamulün ihraç kaydıyla satın alınmaması nedeniyle, (B)’den ihraç kaydıyla satın alması mümkün değildir.
İhraç edilecek asıl malın istisna kapsamında satın alınması halinde, ambalaj maddeleri ve malzemeleri de dahil olmak üzere bu malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki malların alımında, 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında işlem yapılabilir.
Örnek: (A) Sektörel Dış Ticaret Şirketi ihracatını yaptığı taze sebze ve meyveyi Gelir Vergisi Kanununa göre gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerden, ambalaj maddelerini ise KDV mükelleflerinden satın almaktadır.
İhracata konu asıl mal olan sebze ve meyvenin teslimi 3065 sayılı Kanunun (17/4-b) maddesine göre vergiden müstesnadır ve bu teslimde tecil- terkin hükümlerinin uygulanması söz konusu değildir. Ancak bu husus ihraç edeceği malların ambalajlanmasında kullanacağı ambalaj maddelerinin Şirkete tesliminde tecil-terkin uygulanmasına engel değildir.
Tecil edilecek KDV, ihraç kayıtlı satışlar üzerinden hesaplanan KDV’den fazla olamaz. Ancak ödenmesi gereken KDV tutarı, ihraç kayıtlı teslimler nedeniyle hesaplanan KDV’den az ise bu tutar esas alınır. Tecil edilemeyen kısım, ihracatın gerçekleştiği dönemde iade edilir.
Örnek: Otomobil lastiği imalatçısı (A), Temmuz/2012 döneminde bir kamu kuruluşuna 5.000 TL, ihracatçı bir firmaya da ihraç kaydıyla 7.000 TL tutarında otomobil lastiği teslim etmiştir. (A) nın bu döneme ait toplam KDV indirimi 1.700 TLdir.
(A) nın ilgili dönem beyannamesi ile tecil işlemlerine ilişkin hesaplamalar aşağıdaki şekilde yapılır:
Hesaplanan KDV [(5.000 + 7.000) x % 18] 2.160
Toplam Vergi İndirimi -1.700
Fark (Ödenmesi Gereken KDV) 460
Tecil Edilebilir KDV (7.000 x %18) 1.260
Tecil Edilecek KDV 460
İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek KDV 800
Ödenmesi Gereken KDV 0
Örnek: İmalatçı (A), Ekim/2012 ayında toptancılara 8.000 TL tutarında, ihracatçı firmaya ise ihraç kaydıyla 2.000 TL tutarında gömlek teslim etmiştir. Ekim ayında yüklendiği KDV toplamı 600 TLdir. İmalatçının önceki dönemlerden devreden indirilebilir KDV’si yoktur.
(A) nın Ekim ayı tecil işlemlerine ilişkin hesaplamaları aşağıdaki şekilde yapılır:
Hesaplanan KDV [(8.000 + 2.000.) x (% 8)] 800
Toplam Vergi İndirimi – 600
Fark (Ödenmesi Gereken KDV) 200
Tecil Edilebilir KDV (2.000 x %8) 160
Tecil Edilecek KDV 160
Ödenmesi Gereken KDV 40
Bu mükellef Ekim/2012 ayına ait olmak üzere vergi dairesine 40 TL KDV ödeyecektir. 160 TL KDV ise ihracatın tamamlanmasından sonra terkin edilmek üzere tecil edilir.
Örnek: İmalatçı (B), Şubat/2012 ayında müteahhit (C) ye 500 TL, ihracatçı firmaya ise ihraç kaydıyla 2.000 TL tutarında mobilya teslim etmiştir. İmalatçının bir önceki dönemden devreden KDV tutarı 150 TL, Şubat/2012 dönemindeki alış ve giderleri nedeniyle yüklendiği KDV ise 450 TLdir.
İmalatçı mükellefin, Şubat/2012 ayı beyannamesinin düzenlenmesi ve tecil işlemlerine ilişkin hesaplamalar aşağıdaki şekilde yapılır:
Hesaplanan KDV [(500 + 2.000) x (%18)] 450
Toplam Vergi İndirimi (450 + 150) – 600
Sonraki Döneme Devreden KDV 150
Tecil Edilebilir KDV (2.000 x %18) 360
Tecil Edilecek KDV 0
İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek KDV 360
Tecil edilen KDV, ihracat konusu malın süresi içinde ihraç edildiğinin tevsik edilmesi şartıyla terkin edilir. Terkin işleminin yapılabilmesi için, ihraç kaydıyla teslim edilen malın ihraç edildiğini gösteren gümrük beyannamesi veya listesinin ihraç kaydıyla satış faturaları ile birlikte vergi dairesine ibraz edilmesi gerekir.
Gümrük beyannamesi üzerinde imalatçı firma bilgilerine ilişkin kayıt bulunmaması halinde, imalatçılar ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların ihraç edildiğine dair ihracatçı firmadan bir yazı alarak gümrük beyannamesi veya listesine eklerler. Bu yazıda;
– İhracata ilişkin gümrük beyannamesinin tarihi ve sayısı,
– Belgeyi talep eden imalatçının; adı-soyadı veya unvanı, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası,
– İhraç kayıtlı teslim edilen mala ilişkin fatura tarihi, numarası, malın cinsi, miktarı, bedeli, KDV oranı ve hesaplanan KDV tutarı, gösterilir.
İmalatçılara ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların ihraç edildiğine ilişkin yazı veren ihracatçılar, bir ay içerisinde bu yazıyı verdikleri imalatçılara ait bir listeyi izleyen ayın 15 inci günü akşamına kadar kendilerinin bağlı bulunduğu vergi dairelerine verirler.
Vergi daireleri, imalatçı tarafından verilen gümrük beyannamesi listesi ve ihracatçının yazısına istinaden terkin işlemini yapar.
Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan ihracatta, istisna izin belgeli satıcılara ihraç kaydıyla teslim edilen mallar nedeniyle hesaplanan ve tecil edilen verginin terkini için, gümrük beyannamesi yerine gümrükte tasdik edilen özel faturanın aslı veya noter, ilgili gümrük idaresi ya da YMM tarafından onaylanmış örneği ibraz edilir.
Serbest bölgeye “Serbest Bölge İşlem Formu” ile yapılan ihracatta, ihraç kaydıyla teslim edilen mallar nedeniyle hesaplanan ve tecil edilen verginin terkini için, gümrük beyannamesi yerine “Serbest Bölge İşlem Formu”nun aslı veya onaylı bir örneği ibraz edilebilir.
İhraç kaydıyla teslim edilen malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.
3.1. İhracat İçin Ek Süre Verilmesi
İhraç kaydıyla teslim aldıkları malları yasal süresi içinde mücbir sebepler veya beklenmedik durumlara bağlı olarak ihraç edemeyen ihracatçılar ek süre talebinde bulunabilirler. Ek süre ihracatçılar tarafından en geç üç aylık sürenin sonundan itibaren 15 gün içinde ilgili vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlığa verilecek bir dilekçe ile istenir. Dilekçede mücbir sebep veya beklenmedik durum belirtilir. Katma Değer Vergisi Kanununun (11/1-c) maddesinde öngörülen ek süre üç ay ile sınırlıdır.
Ek süre verilmesinde mücbir sebebin varlığı 213 sayılı Kanunun 13 üncü maddesi hükmü esas alınarak belirlenir. İhracatın kanuni süresinde gerçekleşmesine engel teşkil eden ve mücbir sebep kabul edilmeyen haller ise beklenmedik durum sayılır.
Bu çerçevede; ihracatın yapılacağı ülkedeki savaş hali/siyasal karışıklıklar, ekonomik belirsizlik ve durgunluk, yurt dışındaki alıcının sipariş ertelemesi/iptal etmesi, teslim programındaki değişiklikler, bedelin transferinde karşılaşılan aksaklık veya gecikmeler, akreditif süresinin dolması, ihraç edilecek malın tüketim mevsiminin geçmesi, uygun depolama koşullarına sahip olunmaması, ithalatçı ülke ile yaşanan siyasi veya ekonomik sorunlar, ihraç malının taşınmasında karşılaşılan sorunlar (gemilerin yükleme limanlarına gecikmeli yanaşması, taşıma aracı veya konteyner bulunamaması), milli tatiller, iklim koşulları, gümrüklerde yaşanan sorunlar (gümrüklerdeki araç yoğunluğu, gümrüklerde grev-iş yavaşlatma), resmi makamlardan ihracat için izin alınamaması gibi haller beklenmedik durumlar kapsamında değerlendirilir.
3.2. İhracatın Gerçekleşmemesi Hali
İhracatçıların ihraç kaydıyla aldıkları malları hiç ihraç edememeleri ya da süresinden sonra ihraç etmeleri durumunda, ihraç kaydıyla yapılan teslim mahiyet itibarıyla yurtiçi mal teslimine dönüşür.
Bu durumda, ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesaplanan ve tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte imalatçıdan tahsil olunur.
Ancak, ihraç kaydıyla teslim edilen malların 213 sayılı Kanunda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememesi halinde tecil edilen vergi, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil olunur.
İhraç kaydıyla teslim edilen malın ihracatının gerçekleşmemesi üzerine imalatçının ödediği vergi için ihracatçıya rücu etmesi halinde, ihraç kaydıyla teslim edilen mallara ilişkin hesaplanan KDV, ihracatçı açısından ihracatın gerçekleşmesi gereken sürenin (ek süre verilmişse bu süre) sonu itibarıyla indirilebilir hale gelmektedir. Bu kapsamda, ihracatçının süresinde ihraç edemediği mallara yönelik olarak imalatçıya ödediği KDV’yi en erken ihraç süresinin (ek süre verilmişse bu süre) sona erdiği tarihi takip eden günün dahil olduğu dönem içinde ve nihai olarak o dönemi kapsayan takvim yılı içerisinde indirim konusu yapması mümkündür.
Malların ihraç edilmesi durumunda ise indirim hesaplarına alınan bu tutarlar, ihracattan kaynaklanan KDV iade taleplerinde iade hesabına dâhil edilebilir.
Örnek: İmalatçı (A) firması tarafından Eylül 2012 döneminde ihraç kaydıyla ihracatçı (B) firmasına teslim edilen malların ihracatı, (B) firmasının yurtdışı bağlantılarında yaşadığı sorun nedeniyle 31/12/2012 tarihine kadar gerçekleşmemiştir.
Yaşanan bu gelişme üzerine imalatçı (A) firması 15/1/2013 tarihinde vergi dairesine Eylül 2012 döneminde hesaplayarak tecil ettiği KDV’yi gecikme zammıyla ödemiştir. İmalatçı (A) vergi dairesine ödediği vergi için ihracatçı (B) firmasına rücu etmiş, (B) firması da KDV ödemeden satın aldığı ancak süresinde ihraç edemediği malların KDV’sini Ocak 2013 döneminde imalatçıya ödemiştir.
Bu durumda (B) firması, imalatçıya ödediği KDV’yi Ocak 2013 dönemi veya 2013 takvim yılı sonuna kadar indirim konusu yapabilir.
(B) firmasının daha sonra yurtdışı bağlantılarını yeniden kurup KDV’sini ödediği bu malları ihraç etmesi durumunda da ödenen KDV’nin indirim yoluyla telafi edilememesi halinde iadesi mümkündür.
4.1. İmalatçı Lehine Matrahta Meydana Gelen Değişiklik
İhracatçıların yurtdışına teslim ettiği mal karşılığında aldıkları vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primleri üzerinden KDV hesaplanması söz konusu değildir.
İhracatçılar tarafından, ihraç kaydıyla mal aldıkları imalatçılara, malın satın alındığı dönemden ve ihracattan sonra reklamasyon, vergi iadesi, kur farkı, kaynak kullanımı destekleme primi, faiz vb. unsurların kısmen veya tamamen aktarılması 3065 sayılı Kanunun 20 nci maddesine göre ihraç kaydıyla teslim bedeline dahildir.
İhraç kaydıyla teslimlerde, teslim tarihinden sonra ortaya çıkan ve ihracatçılar tarafından imalatçılara yapılan ödemelerde, imalatçı tarafından ihracatçı adına ödeme tutarı üzerinden bir fatura düzenlenir ve bu faturada; ödemenin mahiyeti ayrı ayrı belirtilir, malın tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanır, bu KDV tutarının tahsil edilmediğine dair bir açıklama yazılır, ödemenin kaynağı olan ilk ihraç kaydıyla teslim faturasına ve ihracata ilişkin gümrük beyannamesine tarih ve numara belirtilmek suretiyle atıfta bulunulur.
İmalatçı, faturada gösterdiği KDV’yi, fatura tarihini içine alan döneme ait KDV beyannamesinde hem hesaplanan hem de indirilecek KDV olarak beyan eder. Hesaplanan KDV’nin beyanında, “Tevkifat Uygulanmayan İşlemler” tablosunda malın tabi olduğu orana ilişkin satır kullanılır. İndirim beyanında ise “İndirimler” tablosunun “Bu Döneme Ait İndirilecek KDV” satırı kullanılır. İhracatçı ise ihraç kaydıyla teslimde olduğu gibi, bu faturada belirtilen ancak imalatçıya ödenmeyen KDV’yi indirim konusu yapamayacağından KDV beyannamesine dahil etmez.
4.2. İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişiklik
KDV Genel Uygulama Tebliğinde değişiklik yapan 11 seri nolu KDV tebliğine göre, ihracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek katma değer vergisinin, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
İmalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanmaz. Bu kapsamda düzenlenen faturaya; “3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır.” ifadesi yazılır. Ayrıca söz konusu faturada, imalatçı tarafından düzenlenen faturanın tarih ve sayısına yer verilir.
İmalatçılara ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iade edilecek KDV hesabında, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarından doğanlar da dahil olmak üzere, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin (imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ihraç kayıtlı teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle bulunan tutar) ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşüleceği tabiidir.
İhraç edilen mallar için yurtdışındaki firmalar tarafından sunulan yurtdışında ifa edilen ve yurtdışında yararlanılan mümessillik, pazarlama, reklâm vb. hizmetler verginin konusuna girmez. Bu nedenle, KDV’nin konusuna girmeyen hizmetler karşılığında ödenen bedellerin ihracatçı tarafından imalatçılara aynen aktarılmasında da KDV hesaplanmaz.
Tecil edilen KDV ihracatın gerçekleştiği dönemde terkin edilir, tecil edilemeyen KDV iade edilir. İhraç kaydıyla teslimlerde tecil edilemeyen KDV, ihracatın gerçekleştiği dönemde iade konusu yapılabilir. İhracatın kısmen gerçekleşmesi halinde, gerçekleşen kısma isabet eden tutarın iadesi talep edilebilir.
Bu durumda, iade işlemi aşağıdaki şekilde gerçekleştirilir:
– Mükellefler, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların kısmen veya tamamen ihraç edilmesi halinde, standart iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle vergi dairesine başvurarak ihracatı gerçekleşen kısma isabet eden tutarın iadesini talep edebilir.
– Vergi dairesi beyanname verilmesini beklemeden talebi değerlendirerek genel hükümler çerçevesinde talebi sonuçlandırır. Red ve iade, ihraç kaydıyla teslimin yapıldığı dönem beyannamesine dayandırılır.
– Mükellef bu iade tutarını daha sonra hiçbir beyannamede herhangi bir satırda göstermez. İhraç kaydıyla teslimin yapıldığı dönem beyannamesinin “İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV” satırında bir tutar bulunması ve iade başvurusunun gerekli belgelerle birlikte usulüne uygun olarak yapılması, iade talebinin yerine getirilmesi için yeterlidir. İade, beyanname dışında gerçekleştirileceğinden, ihracatın gerçekleştiği tarihten sonra ortaya çıkacak bu iade talebine ait tutarın herhangi bir beyannameye dahil edilmesi, mükerrer iadeye ve dolayısıyla cezalı tarhiyatlara yol açabilir.
Ancak, indirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla tesliminde, teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergi kısmen ya da tamamen tecil edilemezse, genel orana tabi malların ihraç kaydıyla teslimlerinde olduğu gibi, tecil edilemeyen tutar beyanname programı tarafından “İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV Hesabı” satırında gösterilir. Bu tutarın iadesi ihracat gerçekleştiğinde yukarıda anlatıldığı şekilde vergi dairesinden talep edilir. Söz konusu işlemlere ilişkin (Yüklenilen KDV-Hesaplanan KDV) farkı ise yine program tarafından “Teslimin Yapıldığı Dönemde İade Edilecek Yüklenilen Vergi Farkı” satırında gösterilir. Bu tutarın iadesine ilişkin talepler, 3065 sayılı Kanunun (29/2) nci maddesi kapsamında değerlendirilir.
Mükellefler ihraç kaydıyla teslimlerden doğan iadeleri için ihracatın gerçekleştiği dönemde standart iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle birlikte vergi dairesine başvurur, yapılacak değerlendirmeden sonra iade talepleri bu dönem beyannamesi dışında gerçekleştirilir.
Örnek: İmalatçı (A) 25 Şubat 2013 tarihinde 100.000 TL tutarında ihraç kaydıyla teslim yapmış, bu teslim 24 Mart 2013 tarihine kadar verilmesi gereken beyannameye dahil edilmiş, beyannamedeki diğer bilgilere göre,
-Tecil Edilebilir KDV: 18.000 TL
-Tecil Edilecek KDV : 6.000 TL
-İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV: 12.000 TL
olarak hesaplanmıştır.
Söz konusu malın 25.000 TL tutarındaki kısmı 14 Mart 2013 tarihinde ihraç edilmiş ise tecil edilen 1.500 TL terkin edilir, iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle birlikte vergi dairesine başvurulmak suretiyle ihracatı gerçekleşen kısma isabet eden 3.000 TL’nin iadesi talep edilir.
İhraç kaydıyla teslim edilen malın geri kalan 75.000 TL tutarındaki kısmının 4 Nisan 2013 tarihinde ihraç edilmesi halinde bu kısma isabet eden tecil edilen 4500 TL’nin terkini ve 9.000 TL’nin iadesi de yukarıda açıklandığı şekilde yapılır.
** İhraç kaydıyla teslimlerden kaynaklanan iade taleplerinde aşağıdaki belgeler aranır.
– Standart iade talep dilekçesi
– İlgili meslek odasına üyelik belgesinin[9] onaylı örneği (Belgede değişiklik olmadığı sürece bir defa verilmesi yeterlidir.)
– İmalatçı belgesi (Belgede değişiklik olmadığı sürece bir defa verilmesi yeterlidir.).
– İhraç kaydıyla teslim faturaları veya listesi
– Gümrük beyannamesi çıktısı veya listesi (serbest bölge işlem formu veya özel fatura örneği)
– İhraç kaydıyla teslim edilen malın ihraç edildiğine dair ihracatçı firmadan alınan onaylı yazı, (Bu yazıda; ihracata ilişkin gümrük beyannamesinin tarihi ve sayısının, belgeyi talep eden imalatçının adı, soyadı veya unvanı, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası, ihraç kayıtlı teslim edilen mala ilişkin fatura veya benzeri belgenin tarihi, numarası, malın cinsi, miktarı, bedeli, KDV oranı ve hesaplanan KDV tutarının gösterilmesi gerekmektedir.)
– İhraç kayıtlı teslimin yapıldığı döneme ait indirilecek KDV listesi
Mahsuben İade
Mükelleflerin ihraç kaydıyla teslimlerinden kaynaklanan mahsuben iade talepleri, yukarıdaki belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir.
Nakden İade
Mükelleflerin ihraç kaydıyla teslimlerinden kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. İade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür.
vergibilimi.com
kaynakça;
1- Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (26.04.2014 Tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete)
2- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
3- 11 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (15.02.2017 tarih ve 29980 sayılı Resmi Gazete)
]]>